상속세 산출세액에서 공제할 증여세액공제액의 계산
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상속세 산출세액에서 공제할 증여세액공제액의 계산
국심2001서0809(2001.9.28)
쟁 점
상속개시일이 1999년도분인 경우 종전규정을 적용하여 상속세산출세액에서 공제할 기납부증여세액은 증여가액 이 상속세과세가액에서 차지하는 비율만큼 공제함이 타당하나 2000.5.4 재경부예규를 통하여 상속세산출세액에 곱할 비율 산정방식을 재산가액비율에서 과세표준비율로 변경하고 예규시행일 이후 결정하는 것부터 적용하도 록 한 사실이 있는 점과 2000.12.29 개정된 관련법령도 예규와 동일하게 납세자에게 유리하게 개정된 것이므로 소급적용할 수 있다고 해석하여 상속개시일이 비록 1999년도분이라도 개정규정을 적용하여 상속세산출세액에 서 공제할 기납부증여세액을 산정함이 타당하다.
심판청구번호 국심2001서 0809(2001. 9.28)
주 문 ○○○세무서장이 2001. 1. 6. 청구인들에게 한 1999년도 분 상속세 529,993,820원의 부과처분은,
1. 피상속인이 1998. 8. 21. ○○○은행계좌에서 인출한 130,000,000원은 상속세과세가액에서 제외한다.
2. 상속재산에 가산한 증여재산가액 중 피상속인이 1996. 6. 20. 청구외 곽○○○에게 양도한 청구외 (주) ○○○식품공업 주식 1,900주에 대한 신고불성실가산세의 적용을 배제하고, 피상속인이 1999. 5. 7. 청구외 곽○○○에게 증여한 같은 법인 주식 8,300주에 대한 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 적용을 배제한다.
3. 상속재산에 가산한 증여재산가액에 대한 증여세액공제의 한도액은“상속세산출세액 × (증여세과세표준 / 상속세과세표준 상당액)”에 의하여 계산한다.
4. 피상속인이 1996. 6. 29. 청구인 ○○○원에게 증여한 청구외 (주) ○○○식품공업 주식 13,500주의 1주당 평가액을 48,445원으로 한다.
5. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
이 유
1. 사실
청구인들(명세는 별첨 1 참조)은 1999. 6. 19. 피상속인이 사망하여 상속이 개시되자 1999. 12. 18. 상속세과세표준 및 세액을 신고하였다.
처분청은 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산 중 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액, 금융재산신고누락금액, 피상속인이 양도하거나 증여한 비상장주식 평가차액, 상속재산에 가산하는 증여재산 중 신고누락금액을 상속세과세가액에 산입하여 2001. 1. 6. 청구인들에게 1999년도 분 상속세 529,993,820원을 결정고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2001. 3. 19. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 처분청 의견
가. 청구주장
(1) 피상속인의 ○○○은행계좌(번호 ○○○)에서 1998. 8. 21. 인출된 133,300,000원 중 130,000,000원(이하“쟁점금액”이라 한다)은 사위인 청구외 변○○○가 피상속인 소유의 서울특별시 송파구 ○○○동 ○○○(이하“쟁점아파트”라 한다) 매매대금으로 1998. 8. 14. 130,000,000원, 1998. 9. 25. 70,000,000원, 1998. 9. 29. 10,000,000원, 1998. 10. 19. 140,000,000원 합계 350,000,000원을 지급하였음이 1998. 8. 14. 130,000,000원이 피상속인 명의의 ○○○은행계좌에 입금된 사실, 1998. 9. 25. 청구외 변○○○가 ○○○신용은행계좌에서 117,296,292원을 출금하여 그 중 70,000,000원을 지급한 사실, 1998. 9. 29. 10,000,000원 및 1998. 10. 19. 140,000,000원 합계 150,000,000원은 전세보증금으로 충당한 사실 등에 의하여 확인되고, 매매계약서는 피상속인이 말기흉선암으로 계속 투병중인 상황이고 우리 사회정서나 사회통념에 맞지 아니하여 별도로 작성하지 아니하고 매매대금만 지급한 것이며, 피상속인이 투병 중이라 소유권이전등기도 지연하다가 상속개시(1999. 6. 19.)가 임박하게 되자 쟁점아파트의 소유권을 정리하기 위하여 법무사의 조언에 따라 실제 잔금청산일자로 소유권이전등기를 할 경우 부동산등기특별조치법에 규정된 지연등기에 따른 과다한 과태료의 부과를 감안하여 형식적인 검인계약서를 작성하여 1999. 3. 20. 계약금 40,000,000원, 1999. 4. 10. 중도금 110,000,000원, 1999. 4. 30. 잔금 200,000,000원으로 대금을 지급한 것으로 하여 1999. 5. 13. 소유권이전등기하고 당해 검인계약서를 상속세신고당시 제출한 것인바, 쟁점금액은 1998. 8. 14. 계약금으로 지급한 것으로 상속개시일 전 재산을 처분하고 1년 내에 받은 대금으로 상속세과세가액으로 신고한 바 있고 그 용도는 청구외 ○○○교회의 헌금으로 사용하였음에도, 사회정서 또는 사회통념상 사실과 다른 검인계약서만 고집하여 쟁점금액을 쟁점아파트 매매대금으로 보지 아니하고 쟁점금액을 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보아 다시 상속세과세가액에 산입한 처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다.
(2) 피상속인은 독실한 기독교신자로 청구외 ○○○교회 소속 청구외 ○○○수양관에서 투병하다 사망하였는바, 피상속인은 생존당시인 1999. 2. 12. 100,000,000원, 1999. 2. 26. 20,000,000원, 1999. 3. 20. 30,000,000원 합계 150,000,000원(이하“쟁점기부금”이라 한다)을 헌금하였으며 이는 청구외 ○○○교회가 발행한 헌금사실증명서에 의하여 입증되고, 청구외 ○○○교회는 청구외 ○○○수양관의 관리인(전도사)인 청구외 김○○○로 하여금 헌금을 관리하도록 하여 청구외 김○○○의 헌금관리계좌에서 관리하고 피상속인 이외에 다수의 헌금자의 헌금내역이 나타나고 헌금자가 통장에 나타나는 것은 온라인 입금을 한 것이고 그러하지 아니한 것은 청구외 ○○○교회가 받아 입금한 것인데 쟁점기부금이 후자이고 청구외 ○○○교회가 헌금증명서를 발급한 상황이라면 헌금을 한 것은 사실이고 청구외 ○○○교회가 받지도 아니한 헌금을 받았다고 사실확인을 할 리가 없고 이를 부인하려면 처분청이 조사하여 밝혀야 할 것임에도 헌금관리계좌에 피상속인의 성명이 찍혀 있지 아니하다고 하여 무조건 부인하는 것은 부당하고, 피상속인이 쟁점아파트를 매매한 대금 350,000,000원 중 쟁점기부금을 헌금한 것이고 투병중인 피상속인을 대신하여 배우자와 딸들이 관리하였는데 1999. 2. 12. 헌금한 100,000,000원은 3녀인 청구외 ○○○숙의 ○○○투자신탁계좌에 입금한 후에 ○○○투자신탁이 직접 수표를 발행하지 못하여 다른 금융기관 수표로 인출한 것이고, 나머지의 기부금내역인 1999. 2. 26. 20,000,000원, 1999. 3. 20. 30,000,000원은 일시적으로 융통되던 자금을 헌금한 것으로 청구외 ○○○교회에서 현금으로 처리하여 통장에 입금하거나 그대로 사용하여 계좌에 나타나지 아니하는 것이고, 상속인이 6남매(아들 하나)임에도 청구외 ○○○숙이 아버지를 위하여 헌금 100,000,000원을 기부한다는 것은 사회통념상 있을 수 없는 일이므로 당해 금액은 피상속인의 자금이고, 따라서 청구외 ○○○교회에서 확인한 쟁점기부금은 상속재산을 처분하고 받은 대금의 사용용도로 보아 상속세과세가액에서 제외하여야 할 것이다.
(3) 피상속인이 청구인 ○○○원에게 1995. 11. 10. 증여한 청구외 (주) ○○○식품공업(경기도 화성군 동탄면 ○○○리 ○○○, 비상장법인, 이하“청구외 법인”이라 한다)의 주식 1,000주와 1996. 6. 29. 증여한 같은 법인 주식 13,500주(합계 14,500주, 이하“쟁점주식”이라고 한다)의 1주당 가액을 33,000원으로 하여 상속세과세가액에 산입하여 신고하였는바, 당해 주식의 1주당 가액은 피상속인이 상속인이 아닌 청구외 곽○○○에게 1995. 11. 20. 청구외법인 주식 4,500주, 1996. 6. 20. 같은 주식 1,900주를 1주당 33,000원으로 매매한 사실이 있고 피상속인이 쟁점주식에 대하여 양도소득세신고 및 납부를 하자 그에 대하여 양도소득세를 조사하여 신고한 1주당 가액 33,000원을 인정하고 양수자에게 증여세를 조사하였으나 특수관계자 사이의 저가양도에 해당되지 아니한다고 이미 인정하였는바, 청구인들이 신고한 쟁점주식의 1주당 가액이 불특정다수인 간의 여러 차례에 걸친 거래로 인하여 형성된 가격이 아니거나 대량거래를 한 것이 아니라 하더라도 양도소득세와 증여세에 적용한 1주당 가액과 상속세에 적용되는 1주당 가액이 서로 다른 것은 논리상 타당하지 아니하고 형평의 원칙 및 실질과세 원칙에 배치되는 것이고 또한 청구인 ○○○원은 1주당 가액을 33,000원으로 하여 증여세를 신고 및 납부하였는바, 쟁점주식의 1주당 가액 33,000원은 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 정상가액이고 당해 주식의 시가에 해당되는 것임에도 시가가 없는 경우에 적용하는 보충적 평가방법에 의하여 쟁점주식의 1주당 평가액을 계산하여 쟁점주식가액을 증여재산가액으로 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다.
(4) 피상속인이 1996. 6. 20. 청구외 곽○○○에게 1주당 33,000원에 양도한 청구외법인 주식 1,900주(이하“양도1주식”이라 한다) 및 1999. 5. 7. 양도한 8,300주(이하“양도2주식”이라 한다)를 특수관계자 간 저가양도로 보아 보충적 평가방법에 의하여 평가한 양도1주식과 양도2주식의 1주당 평가액(각 47,701원, 74,638원)과의 차액상당액에 양도1주식과 양도2주식을 곱하여 계산한 금액인 증여의제가액 상당액(이하“쟁점증여의제가액”이라 한다)은 상속세및증여세법 제78조제1항과 제2항에서 규정한 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액과 납부하여야 할 세액에 미달한 금액에 해당되는 것이므로 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 부당하고, 설사 쟁점증여의제가액을 평가가액의 차이로 보지 아니한다고 하더라도 양수자인 청구외 곽○○○에게 쟁점증여의제가액에 대하여 증여세를 부과하면서 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과하였는바 증여세신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세가 부과된 경우 상속세신고당시 상속세과세가액에 가산되는 증여재산가액에 대한 신고를 하지 아니하였다(양도2주식은 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산으로 신고) 하여 같은 증여재산가액에 대하여 다시 가산세를 부과하는 것은 납세의무자에게 이중으로 부담을 지우는 결과가 되어 부당하므로, 증여세신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세가 부과된 때 상속세 신고불성실가산세의 산출기준이 되는 신고(납부)를 하지 아니하였거나 신고(납부)하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 포함되는 아니하는 것이므로 쟁점증여의제가액에 대하여 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다.
(5) 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세산출세액에서 공제하는 경우 증여세액공제의 한도액은 상속세산출세액에 증여세과세표준이 상속세과세표준 상당액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 세액으로 하는 것임에도, 상속세산출세액 중에서 증여재산가액과 상속세과세가액 상당액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 세액을 증여세액공제한도액으로 계산한 처분은 부당하다.
(6) 쟁점주식 중 피상속인이 1996. 6. 29. 청구인에게 증여한 청구외 법인의 주식 13,500주를 보충적 평가방법에 의하여 1주당 평가액을 산정하면서 평가기준일을 증여일 현재가 아니라 직전 사업연도 말 현재로 평가한 처분은 부당하다.(예비적 청구)
나. 처분청 의견
(1) 청구인들이 상속세신고 당시 제출한 쟁점아파트의 매매계약서를 보면 1999. 3. 20. 매매계약을 체결하고 계약금 40,000,000원, 1999. 4. 10. 중도금 110,000,000원과 잔금 200,000,000원을 받았으므로 1998. 8. 14. 피상속인의 계좌에 입금된 130,000,000원은 쟁점아파트의 매매대금이 아닌 장인과 사위간 금전대차로 보이고, 1998. 9. 25. 70,000,000원, 1998. 9. 29. 10,000,000원이 매매대금으로 피상속인에게 지급된 증빙의 제시가 없고, 상속세신고당시 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산의 사용용도로서 쟁점아파트 전세금 150,000,000원을 제외한 나머지의 금액만 신고하여야 함에도 매매대금 350,000,000원 전부를 상속재산으로 신고한 것으로 보아 청구주장은 신빙성이 없으므로 쟁점금액을 사용용도가 명백하지 아니한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다.
(2) 청구외 ○○○교회에서 제시하는 증빙서류에 의하여 헌금사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 청구외 김○○○의 헌금관리통장에 입금된 100,000,000원(18,000,000원은 지출)은 1999. 2. 2. ○○○투자신탁에서 인출되었으나 통장에 입금된 날은 1999. 2. 12.로 10일의 시차가 있고, 청구외 ○○○숙이 ○○○교회에 헌금한 것이 사실이라 하더라도 이는 금융자료에 의하여 나타난 바와 같이 피상속인이 아니라 청구외 ○○○수양관에서 기도로 요양하고 치료하여 완치된 청구외 ○○○숙 본인이 헌금한 것으로 보아야 할 것이므로, 쟁점기부금을 피상속인이 상속개시일 전 1년 내에 처분한 재산의 사용용도로 보지 아니하고 이를 상속세과세가액에 산입한 처분은 정당하다.
(3) 상속세및증여세법에 의하면 재산의 시가는 불특정다수인 간에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 규정되어 있는바, 피상속인이 특수관계자인 청구외 곽○○○에게 양도한 가액(1주당 33,000원)을 쟁점주식의 시가로 볼 수 없으므로 시가가 없는 쟁점주식을 보충적인 평가방법에 의하여 산정한 1주당 평가액을 시가로 보아 신고한 1주당 가액과의 차액상당액에 쟁점주식을 곱한 금액을 증여재산가액으로 상속세과세가액에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다.
(4) 특수관계자 사이의 저가·고가양도시의 증여의제규정에 의하여 증여세를 과세하고 이를 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 부과한 쟁점증여의제가액의 경우 상속세및증여세법 제78조 제1항과 제2항에서 규정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액 또는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달하는 금액에 해당되지 아니하는 것이므로 그에 대하여 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 처분은 적법하다.
(5) 재정경제부의 예규에 의하면 증여세액공제 한도액은 상속세산출세액에 증여세과세표준과 상속세과세표준의 비율을 곱한 금액으로 하는 것이나, 이는 2000. 8. 26.부터 상속세를 결정 또는 증액경정을 하는 사건부터 적용하는 것이므로 그 전에 결정(2000. 8. 1.)한 이 건 부과처분의 경우 위 유권해석의 적용대상이 아니다.
(6) 쟁점주식 중 피상속인이 1996. 6. 29. 증여한 청구외법인의 주식 13,500주의 1주당 평가액은 법인결산이 마감된 1995 사업연도 말을 기준으로 하는 것이므로 증여일 현재를 기준으로 계산하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 쟁점 및 판단
가. 쟁점 (1)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정된 것, 이하 같다) 제15조【상속개시일 전 처분재산 등의 상속추정 등】제1항 본문에“피상속인이 피상속인의 재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우 로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다.”고 규정하면서 제1호에“피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라고 규정되어 있다.
(나) 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정된 것) 제11조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항 본문에서“법 제15조제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다.”라고 규정하면서 제1호와 제2호에서“피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 수입한 금액”,“피상속인이 금전 등의 재산(생략)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등”이라고 각 규정하고 있고, 제2항 본문에“법 제15조제1항제1호 및 제2호에서‘대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 개관적으로 명백하지 아니한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 그 제1호에서“피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(생략)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우”라고 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
청구인들은 쟁점금액(130,000,000원)이 피상속인이 쟁점아파트를 양도하고 받은 매매대금 중의 일부를 인출한 것으로 쟁점아파트의 매매대금은 이미 상속개시일 전 1년 이내에 상속재산을 처분하고 받은 대금으로 상속세과세가액에 산입하여 신고하였으므로 이를 다시 용도가 명백하지 아니하다고 보아 상속세과세가액에 산입하는 것은 이중과세에 해당되어 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.
(가) 쟁점아파트 등기부등본, 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서와 상속재산명세, ○○○신용은행의 영수증/계산서(타행환 입금의뢰확인증, 피상속인의 ○○○은행계좌 ○○○), 쟁점아파트 전세계약서, 청구외 변○○○ 명의 ○○○신용은행계좌(○○○) 입출금거래내역조회표, 청구외법인의 사업자등록내역과 주주명부를 보면, 1990. 1. 12. 피상속인이 쟁점아파트를 취득하여 보유하다가 1999. 5. 13. 청구외 변○○○에게 소유권이전등기를 한 사실, 쟁점아파트 매매대금 350,000,000원을 상속개시일 전 처분재산가액으로 신고한 사실, 1998. 8. 14. 청구외 변○○○가 피상속인에게 100,000,000원과 30,000,000원을 입금한 사실, 1998. 9. 29. 피상속인이 청구외 장○○○과 전세보증금 150,000,000원(계약금 10,000,000원, 잔금 140,000,000원)으로 쟁점아파트 전세계약을 체결한 사실, 청구외 변○○○가 자신의 ○○○신용은행계좌에서 1998. 9. 25. 예금통장을 해지하면서 잔액 117,296,292원을 출금한 사실, 피상속인이 청구외법인의 회장이고 맏사위 청구외 곽○○○이 사장이며 둘째사위인 청구외 변○○○가 이사인 사실이 각 확인된다.
(나) 청구외 변○○○의 확인서를 보면 청구외 변○○○가 청구외 (주) ○○○(○○○전자에서 인수) 해외지사장으로 미국(LA)에서 장기간 근무하다 회사가 부도가 나서 귀국하면서 아파트를 구입하다가 피상속인 소유의 쟁점아파트를 시가보다 낮게 구입한 것이고, 거래당시 피상속인이 투병중인 상태라 매매계약서를 작성하거나 소유권이전등기를 재촉할 수 있는 형편이 아닌 관계로 실제 매매계약서도 없고 소유권이전등기도 거래보다 지연되었으나 아파트매매대금을 1998. 8. 14. 130,000,000원, 1998. 9. 25. 70,000,000원, 1998. 9. 29. 10,000,000원, 1998. 10. 19. 140,000,000원 합계 350,000,000원으로 하고 1998. 9. 29. 10,000,000원과 10. 19. 140,000,000원은 청구외 장○○○에 대한 전세보증금으로 대체하였다는 내용이 기재되어 있고, 청구외법인의 경리부장인 청구외 김○○○의 사실확인서에는 1999. 5. 청구인 ○○○원으로부터 피상속인 소유 쟁점아파트를 청구외 변○○○에게 350,000,000원에 매매하였기 때문에 소유권이전등기절차를 이행하여 달라는 지시를 받고 법무사사무실에 의뢰한바, 잔금지급일로 소유권이전등기를 하면 부동산등기특별조치법(잔금지급일부터 60일 이내 등기의무)에 의하여 등록세의 5배에 달하는 등기지연과태료(52,500,000원)를 부담하게 되므로 쟁점아파트의 매매일자를 등기수속일자에 근접한 날로 하는 것이 좋겠다고 하여 그에 따라 소유권이전등기목적으로 검인계약서를 작성한 것이라는 내용이 나타나고, 1999. 3. 20. 작성된 쟁점아파트의 매매검인 계약서를 보면 매매대금 350,000,000원에 계약금이 40,000,000원(1999. 3. 20.), 중도금 110,000,000원(1999. 4. 10.)과 잔금 200,000,000원(1999. 4. 30.)으로 기재되어 있고, 조사복명서에 피상속인에 대한 금융거래자료추적조사에서 검인계약서상의 대금지급일자에 피상속인의 계좌에 매매대금이 입금된 사실에 대하여 별도의 언급이 없는 점으로 미루어 이를 확인하지 못한 것으로 보여진다.
(다) 쟁점아파트의 소유권이전등기가 피상속인에서 청구외 변○○○로 이전된 것으로 보아 거래당사자가 특수관계자이나 아파트의 매매대금을 지급하였다고 보아야 할 것인 점, 1998. 8. 14. 청구외 변○○○가 피상속인에게 130,000,000원을 입금하고 1998. 9. 25. 117,296,292원을 인출한 것이 피상속인이 청구외법인의 회장이고 맏사위가 사장임에도 둘째사위로부터 금전을 차용한 것으로 보기 어려운 반면 1998. 9. 25. 인출한 금액으로 중도금 70,000,000원을 지급하였다는 청구주장이 인출시기와 확인서상의 중도금 지급일자가 일치하는 점으로 보아 신빙성이 있는 점, 청구인들이 주장하는 쟁점아파트의 실제 매매당시 피상속인이 말기흉선암으로 계속 투병하여 온 사실이 청구외 ○○○의료원장이 확인한 사망진단서에 의하여 추정되는바 따라서 청구외 변○○○가 피상속인에게 매매계약서의 작성과 소유권이전등기를 재촉할 수 있는 상황이 아니었으나 상속개시(1999. 6. 19.) 전 피상속인의 상태가 악화되어 더 이상 소유권이전등기를 지연할 수 없어 부득이 소유권이전등기를 하면서 실제의 매매일자로 등기신청을 하는 경우 부동산등기특별조치법에 의하여 등록세의 5배 이하의 과태료가 부과되는 것을 회피하기 위하여 매매검인계약서상의 대금지급일자를 등기 신청일로부터 60일 이내로 하였다는 주장이 사회통념, 등기부등본, 사망진단서에 의하여 신빙성이 있다고 보이는 점, 매매검인계약서상의 대금지급일자에 피상속인이 쟁점아파트 매매대금을 수령한 기록이 나타나지 아니하는 점을 종합해 볼 때, 쟁점금액은 1998. 8. 14. 청구외 변○○○가 피상속인에게 쟁점아파트의 매매대금으로 지급한 금액을 1998. 8. 21. 피상속인이 인출하였다고 할 것이므로 청구인들이 상속재산으로 신고한 쟁점아파트 매매대금 350,000,0000원에 이미 포함되어 있는 것임에도 그 사용용도가 명백하지 아니하다고 보아 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다고 판단된다.
나. 쟁점 (2)에 대하여 본다.
(1) 관련법령〔쟁점(1) 관련법령 참조〕
(2) 사실관계 및 판단
청구인들은 피상속인이 생전에 쟁점기부금을 피상속인이 다니던 교회에 헌금한 사실이 입증됨에도 이를 피상속인이 상속재산을 처분하고 받은 대금의 사용용도로 인정하지 아니하는 것은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.
(가) 청구외 ○○○교회 소속의 청구외 ○○○수양관 원장(김○○○)의 헌금사실증명서에는 피상속인이 1999. 2. 12. 100,000,000원, 1999. 2. 26. 20,000,000원, 1999. 3. 20. 30,000,000원 합계 150,000,000원인 쟁점기부금을 헌금한 것으로 확인하고 있고, 청구인들은 쟁점기부금 중 100,000,000원의 자금출처로 투병 중이던 피상속인의 재산을 대신하여 관리하였다고 주장하는 청구외 ○○○숙이 자신의 ○○○투자신탁계좌(번호 ○○○)에서 1999. 2. 2. 80,000,000원 중 79,381,437원을 인출(인출이자 제외)하고 또한 같은 금융기관의 예금계좌(번호 ○○○)에서 1999. 2. 2. 20,000,000원 중 19,657,537원을 인출(인출이자 제외)한 사실이 나타나는 금융거래자료를 제시하고 교회에 헌금할 자력도 없는 청구외 ○○○숙이 피상속인을 대신하여 쟁점기부금을 헌금한 것으로 보는 것은 사회통념에 어긋난다고 주장하고 있다.
(나) 그러나, 청구외 ○○○숙의 예금계좌에서 1999. 2. 2. 인출한 위 100,000,000원의 인출시기가 위 헌금사실확인서의 헌금시기(1999. 2. 12.)와 10일 정도의 시차가 있고 또한 청구외 ○○○숙의 계좌에서 인출한 금액이 피상속인의 자금임을 입증할 수 있는 구체적 자금출처가 명백하게 밝혀지지 아니하며, 청구주장이 사실이라 하더라도 피상속인이 청구외 ○○○교회에 쟁점기부금을 헌금할 생각이었다면 바로 피상속인의 예금계좌에서 인출하여 헌금할 수 있었음에도 굳이 청구외 ○○○숙의 예금계좌에 입금한 후 다시 이를 인출하여 헌금한 것인지에 대한 소명이 없는 것으로 보아, 피상속인이 청구외 ○○○교회에 쟁점기부금을 헌금하였으므로 이를 상속재산처분대금의 사용용도로 보아 상속세과세가액에서 이를 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
다. 쟁점 (3)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 상속세및증여세법 제60조【평가의 원칙 등】제1항 내지 제3항에“이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(생략)은 이를 시가로 본다.”,“제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.”,“제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정된 것, 이하 같다) 제49조【평가의 원칙 등】제1항 본문에서“법 제60조제2항에서‘수용공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것’이라 함은 평가기준일 전 6월(생략)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세가세표준신고의 기간 중 매매·감정·수용·경매(생략) 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서 그 제1호에서“당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.”라고 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
청구인들이 쟁점주식의 1주당 가액을 33,000원으로 상속세신고한 것은 같은 주식의 1주당 시가임에도 이를 부인하고 시가가 없는 경우에 적용하는 보충적인 평가방법에 의하여 평가한 1주당 가액에 쟁점주식을 곱한 금액을 증여재산가액으로 가산한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.
(가) 청구인들은 쟁점주식의 1주당 가액으로 신고한 가액(33,000원)이 같은 주식의 1주당 시가임을 입증하는 증빙서류로 1995. 11. 10.과 1996. 6. 29.의 증여계약서와 증여세신고 및 납부계산서(1996. 5.과 1996. 12.), 증여재산명세서에 쟁점주식의 1주당 가액이 각 33,000원으로 신고된 사실, 피상속인이 청구외 곽○○○에게 1995. 11. 20. 청구외법인의 주식 4,500주, 1996. 6. 20. 같은 주식 1,900주를 1주당 33,000원으로 양도하고 한 양도소득세과세표준확정신고(1996. 1.과 1996. 8.)와 양도소득금액계산명세서, 1996. 6. 20. 피상속인이 청구외 곽○○○에게 청구외법인의 주식 1,900주를 1주당 33,000원에 양도한 대금(62,700,000원)을 청구외 곽○○○이 피상속인에게 지급한 것이 나타나는 금융거래자료〔○○○은행 피상속인 계좌(○○○)로 청구외 곽○○○이 1996. 6. 21. 20,000,000원, 1996. 6. 28. 42,700,000원을 무통장입금〕, 1999. 5. 7. 피상속인이 청구외 곽○○○에게 청구외법인의 주식 8,300주를 양도한 대금을 청구외 곽○○○이 피상속인의 ○○○은행계좌(○○○)로 무통장입금을 한 금융거래자료를 제시하고 있고, 또한 청구인들은 처분청에서 피상속인과 청구외 곽○○○과의 청구외법인 주식의 양도와 관련하여 양도자에게 양도소득세 실지조사를 실시하고 양수자에게 저가양수 증여의제규정의 적용 여부에 대하여 조사하여 양도소득세신고를 인정하고 증여의제규정의 적용을 배제하여 청구외법인 주식의 1주당 거래가액을 33,000원으로 인정하였다고 주장하고 있다.
(나) 그러나, 피상속인이 청구외 곽○○○에게 양도한 주식에 대하여 보충적 평가방법에 의한 1주당 평가액과의 차액상당액을 저가양도로 양도한 것으로 보아 양도자인 피상속인에게 특수관계자간 부당행위계산으로 이를 부인하여 소득세를 부과하고, 양수자인 청구외 곽○○○에게는 보충적 평가방법에 의한 1주당 평가액과 양도소득세신고한 1주당 가액과의 차이가 1주당 평가액의 100분의 30을 초과하지 아니하여 저가양도 증여의제규정을 적용하지 아니한 것이고 이 점에 대하여 다툼이 없는바, 그렇다면 쟁점주식을 1주당 33,000원으로 평가하여 상속세를 신고한 것을 당해 주식의 1주당 시가로 볼 수는 없고, 피상속인과 청구인 ○○○원 및 피상속인과 청구외 곽○○○은 상속세및증여세법시행령 제27조 제3항 제2호에 규정된 특수관계자에 해당되어 청구인들이 쟁점주식의 매매실례가액이라 주장하는 1주당 가액은 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 당해 주식의 1주당 시가로 보기는 어렵다 할 것이므로 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
라. 쟁점 (4)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 상속세및증여세법 제78조【가산세 등】제1항 내지 제2항에서“세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다.)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.”,“세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(생략)에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달한 금액을 제외한다)을 산출세액에 가산한다.”라고 각 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법시행령 제80조【가산세 등】제1항 본문에서“법 제78조제1항 및 제2항에서‘대통령령이 정하는 평가가액의 차이’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 당해 평가방법의 차이에 의하여 과세표준에 미달한 가액을 말한다.”라고 규정하면서 제1호 및 제2호에“법 제60조제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우”,“법 제60조제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우”라고 각 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
(가) 청구인들이 제출한 상속세과세표준신고와 상속재산명세를 보면 피상속인이 1996. 6. 20. 청구외 곽○○○에게 1주당 33,000원에 양도한 청구외법인의 주식 1,900주(양도1주식)는 상속세신고를 하지 아니한 반면 1999. 5. 7. 청구외 곽○○○에게 역시 33,000원에 양도한 청구외법인 주식 8,300주(양도2주식)는 피상속인이 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산으로 상속세신고를 한 사실이 확인되고, 상속세 경정결의서를 보면 양도1주식과 양도2주식의 1주당 거래가액을 부인하고 각 보충적 평가방법에 의하여 산정한 양도1주식과 양도2주식의 1주당 평가액(47,701원, 74,638원)과의 차액상당액에 양도1주식과 양도2주식을 각 곱하여 계산한 금액(각 27,931,900원, 345,595,400원)의 합계 373,527,300원을 특수관계자 사이의 저가양도에 의한 증여의제가액으로 상속세과세가액에 가산하면서 상속세및증여세법 제78조 제1항과 제2항에 규정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액 또는 납부하여야 할 세액에 미달하는 금액으로 보지 아니하고 위 증여의제가액에 대하여 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 사실을 알 수 있으며, ○○○세무서장이 특수관계자 사이의 저가양도 증여의제규정을 적용하여 양수자인 청구외 곽○○○에게 부과한 증여세 결정결의서를 보면 1996년도에 양수한 양도1주식에 대하여 1996년도 분 증여세 3,879,570원을 부과하면서 신고불성실가산세 517,276원과 납부불성실가산세 775,914원을 가산하고 1999년도에 양수한 양도2주식에 대하여 1999년도 분 증여세 79,179,255원을 부과할 때 신고불성실가산세 11,948,268원과 납부불성실가산세 6,111,907원을 각 가산한 사실이 확인된다.
(나) 그러나, 위에서 본 바와 같이 청구외 곽○○○이 양도1주식 매매대금을 1주당 33,000원으로 계산한 62,700,000원을 피상속인의 ○○○은행 계좌(○○○)로 1996. 6. 21. 20,000,000원, 1996. 6. 28. 나머지 42,700,000원을 입금한 무통장입금증과 청구외 곽○○○이 1999. 5. 7. 양도 2주식 매매대금을 1주당 33,000원으로 계산한 273,900,000원을 피상속인 명의 ○○○은행계좌(○○○)로 입금한 무통장입금증과 청구외법인 등기부등본에 의하면 1주당 액면가액이 10,000원인 점을 감안해 볼 때, 청구인들이 상속세과세표준신고를 하면서 양도2주식의 1주당 거래가액 33,000원을 당해 주식의 실지거래가액이자 1주당 시가로 평가하여 신고한 것으로 보아야 할 것이고 그에 대하여 같은 주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가한 1주당 평가액과의 차액상당액에 양도2주식을 곱한 금액(345,595,400원)을 증여의제가액으로 하여 상속세과세가액에 산입한 것이므로 당해 증여의제가액은 신고불성실가산세와 납부불성실가산세의 산출기준이 되는“신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”또는“납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액”에는 포함되지 아니한다고 보아야 할 것이다.
(다) 한편 양도1주식의 경우 상속세과세표준신고에 포함되지 아니 하여 1주당 거래가액과 보충적 평가방법에 의한 1주당 평가액과의 차액상당액에 양도1주식을 곱한 금액인 증여의제가액은“신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”또는“납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액 ”에 포함되나, 같은 증여의제가액에 대하여 양수자에게 증여세를 부과할 때 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 이미 부과하였으므로 당해 증여의제가액을 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 부과하면서 다시 신고불성실가산세를 부과하는 처분은 납세의무자에게 이중으로 부담을 지우는 결과가 되는 점에 비추어 보아, 당해 증여의제가액은“신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”에는 해당되지 아니한다(대법원 96누 15862, 1997. 6. 27. 및 국심 96경 1379호, 1996. 9. 24. 각 같은 뜻)고 판단된다.
마. 쟁점 (5)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
상속세및증여세법 제28조【증여세액공제】제1항과 제2항에서“제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다.”,“제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 생략) 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.”라고 각 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
(가) 상속세 경정결의서와 상속세과세가액계산명세서를 보면 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가산액이 상속인은 711,226,000원, 상속인 외의 자는 373,527,300원임이 확인되고, 처분청은 당해 증여재산가산액에 대한 증여세액공제 한도액을 상속세산출세액에 상속세과세가액 상당액 중 증여재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산하였음이 확인된다.
(나) 그러나, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가산액에 대한 증여세액공제 한도액은 상속세산출세액에 상속세과세표준 상당액 중에서 증여세과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 이를 계산하는 것(재경부 재산 46014-138, 2000. 5. 4. 같은 뜻임)이므로 위 산식에 의하여 증여재산가산액에 대한 증여세액공제 한도액을 계산하여야 한다고 판단된다.
바. 예비적 청구에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 지방세법(1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정된 것) 제176조【세율】제2항에“소득할의 표준세율은 다음과 같다.”라고 규정하면서 “법인세할”에“법인세액의 100분의 7.5”로 규정하고 있으나, 같은법 부칙 제7조【주민세 소득할의 표준세율에 관한 특례】본문에“1998년 12월 31일까지는 제176조제2항의 규정에 불구하고 주민세 소득할의 표준세율을 다음과 같이 한다.”라고 규정하면서“법인세할”에“법인세액의 100분의 10”으로 규정하고 있다.
(나) 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전면 개정되기 전의 것) 제34조【퇴직금의 범위】제1항에서“법인이 사용인 또는 임원에게 지급하는 퇴직금은 사용인 또는 임원이 현실적으로 퇴직함으로 인하여 지급하는 것으로 한다.”고 규정하고 있고, 제2항 본문에“법 제16조제13호에서‘대통령령이 정하는 금액’이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.”고 규정하면서 제1호와 제2호에“정관에 퇴직금(퇴직위로금 등)으로서 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액”,“제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직한 날로부터 소급하여 1년 동안에 당해 임원에게 지급한 총 급여액(생략)의 10분의 1에 상당하는 금액에 총리령이 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액”이라고 규정하고 있다.
(다) 구 법인세법시행규칙(1999. 5. 24. 재정경제부령 제86호로 전면 개정되기 전의 것) 제13조【퇴직금의 계산】제5항에서“영 제34조제2항제2호의 규정에 의한 근속연수는 역년에 의하여 계산한다. 이 경우 1년 미만의 기간은 월수로 계산하되, 1월 미만의 기간은 이를 산입하지 아니한다.”라고 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
(가) 피상속인이 청구인 ○○○원에게 1996. 6. 29. 증여한 청구외법인 주식 13,500주(이하“증여주식”이라 한다)의 1주당 순자산가액 계산서와 1주당 순손익액 계산서 및 1주당 평가액 계산서를 보면, 처분청은 증여주식의 1주당 가액을 평가할 때 청구외법인의 1995사업연도 말 현재를 기준으로 평가한 사실이 확인된다. 그러나, 증여된 비상장주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우 평가기준시기는 직전 사업연도 말(1995. 12. 31.)이 아니라 증여일 현재(1996. 6. 29.)로 하여야 할 것이다.
(나) 처분청에서 증여주식을 평가한 서류인 순자산가액계산서와 순손익액계산서, 청구인들이 제출한 청구외법인의 임원인 피상속인, 청구외 곽○○○과 곽○○○의 1995사업연도와 1996사업연도 근로소득원천징수영수증과 법인등기등본, 선급비용명세서, 청구외법인의 1995사업연도 과목별소득금액조정명세서 등을 모아 보면, 임원의 퇴직급여추계액이 1995사업연도를 기준으로 계산한 사실, 선급비용을 1995사업연도 말을 기준으로 계산한 사실, 법인세할 주민세의 표준세율을 100분의 7.5로 계산한 사실, 1995사업연도소득에서 공제할 금액 중에서 벌금 3,000,000원과 차량벌과금 400,790원 합계 3,400,790원이 누락된 사실 등이 확인된다.
(다) 구 법인세법시행령 제34조 제2항 제2호에 의하면 순자산가액계산에서 퇴직급여추계액은 당해 임원이 퇴직한 날이 속하는 날(증여주식의 경우 1996. 6. 29.)로부터 소급하여 1년 동안 당해 임원에게 지급한 총 급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 총리령이 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액으로 하는 것이고, 선급비용도 평가기준일을 1996. 6. 29.로 하여 평가하여야 할 것이며, 법인세할 주민세의 표준세율을 법인세액의 100분의 7.5로 하여 계산하였으나 지방세법 제176조 제2항과 같은법 부칙 제7조에 의하면 1998. 12. 31.까지는 법인세액의 100분의 10을 적용하도록 규정하고 있으므로 그에 의하여 계산하여야 할 것이고, 1995사업연도 과목별소득금액조정명세서에 의하여 1주당 순손익액 계산에서 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도인 1995사업연도소득에서 벌금 3,000,000원과 차량벌과금 400,790원의 합계 3,400,790원을 제외하여야 할 것이다.
(라) 따라서 위와 같이 계산하면 증여주식의 1주당 평가액은 별첨 2와 같이 1주당 48,445원이므로 그에 의하여 1주당 가액을 평가하여야 한다고 판단된다.
라. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
국심2001서0809(2001.9.28)
쟁 점
상속개시일이 1999년도분인 경우 종전규정을 적용하여 상속세산출세액에서 공제할 기납부증여세액은 증여가액 이 상속세과세가액에서 차지하는 비율만큼 공제함이 타당하나 2000.5.4 재경부예규를 통하여 상속세산출세액에 곱할 비율 산정방식을 재산가액비율에서 과세표준비율로 변경하고 예규시행일 이후 결정하는 것부터 적용하도 록 한 사실이 있는 점과 2000.12.29 개정된 관련법령도 예규와 동일하게 납세자에게 유리하게 개정된 것이므로 소급적용할 수 있다고 해석하여 상속개시일이 비록 1999년도분이라도 개정규정을 적용하여 상속세산출세액에 서 공제할 기납부증여세액을 산정함이 타당하다.
심판청구번호 국심2001서 0809(2001. 9.28)
주 문 ○○○세무서장이 2001. 1. 6. 청구인들에게 한 1999년도 분 상속세 529,993,820원의 부과처분은,
1. 피상속인이 1998. 8. 21. ○○○은행계좌에서 인출한 130,000,000원은 상속세과세가액에서 제외한다.
2. 상속재산에 가산한 증여재산가액 중 피상속인이 1996. 6. 20. 청구외 곽○○○에게 양도한 청구외 (주) ○○○식품공업 주식 1,900주에 대한 신고불성실가산세의 적용을 배제하고, 피상속인이 1999. 5. 7. 청구외 곽○○○에게 증여한 같은 법인 주식 8,300주에 대한 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세의 적용을 배제한다.
3. 상속재산에 가산한 증여재산가액에 대한 증여세액공제의 한도액은“상속세산출세액 × (증여세과세표준 / 상속세과세표준 상당액)”에 의하여 계산한다.
4. 피상속인이 1996. 6. 29. 청구인 ○○○원에게 증여한 청구외 (주) ○○○식품공업 주식 13,500주의 1주당 평가액을 48,445원으로 한다.
5. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
이 유
1. 사실
청구인들(명세는 별첨 1 참조)은 1999. 6. 19. 피상속인이 사망하여 상속이 개시되자 1999. 12. 18. 상속세과세표준 및 세액을 신고하였다.
처분청은 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산 중 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액, 금융재산신고누락금액, 피상속인이 양도하거나 증여한 비상장주식 평가차액, 상속재산에 가산하는 증여재산 중 신고누락금액을 상속세과세가액에 산입하여 2001. 1. 6. 청구인들에게 1999년도 분 상속세 529,993,820원을 결정고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2001. 3. 19. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 처분청 의견
가. 청구주장
(1) 피상속인의 ○○○은행계좌(번호 ○○○)에서 1998. 8. 21. 인출된 133,300,000원 중 130,000,000원(이하“쟁점금액”이라 한다)은 사위인 청구외 변○○○가 피상속인 소유의 서울특별시 송파구 ○○○동 ○○○(이하“쟁점아파트”라 한다) 매매대금으로 1998. 8. 14. 130,000,000원, 1998. 9. 25. 70,000,000원, 1998. 9. 29. 10,000,000원, 1998. 10. 19. 140,000,000원 합계 350,000,000원을 지급하였음이 1998. 8. 14. 130,000,000원이 피상속인 명의의 ○○○은행계좌에 입금된 사실, 1998. 9. 25. 청구외 변○○○가 ○○○신용은행계좌에서 117,296,292원을 출금하여 그 중 70,000,000원을 지급한 사실, 1998. 9. 29. 10,000,000원 및 1998. 10. 19. 140,000,000원 합계 150,000,000원은 전세보증금으로 충당한 사실 등에 의하여 확인되고, 매매계약서는 피상속인이 말기흉선암으로 계속 투병중인 상황이고 우리 사회정서나 사회통념에 맞지 아니하여 별도로 작성하지 아니하고 매매대금만 지급한 것이며, 피상속인이 투병 중이라 소유권이전등기도 지연하다가 상속개시(1999. 6. 19.)가 임박하게 되자 쟁점아파트의 소유권을 정리하기 위하여 법무사의 조언에 따라 실제 잔금청산일자로 소유권이전등기를 할 경우 부동산등기특별조치법에 규정된 지연등기에 따른 과다한 과태료의 부과를 감안하여 형식적인 검인계약서를 작성하여 1999. 3. 20. 계약금 40,000,000원, 1999. 4. 10. 중도금 110,000,000원, 1999. 4. 30. 잔금 200,000,000원으로 대금을 지급한 것으로 하여 1999. 5. 13. 소유권이전등기하고 당해 검인계약서를 상속세신고당시 제출한 것인바, 쟁점금액은 1998. 8. 14. 계약금으로 지급한 것으로 상속개시일 전 재산을 처분하고 1년 내에 받은 대금으로 상속세과세가액으로 신고한 바 있고 그 용도는 청구외 ○○○교회의 헌금으로 사용하였음에도, 사회정서 또는 사회통념상 사실과 다른 검인계약서만 고집하여 쟁점금액을 쟁점아파트 매매대금으로 보지 아니하고 쟁점금액을 사용처가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보아 다시 상속세과세가액에 산입한 처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다.
(2) 피상속인은 독실한 기독교신자로 청구외 ○○○교회 소속 청구외 ○○○수양관에서 투병하다 사망하였는바, 피상속인은 생존당시인 1999. 2. 12. 100,000,000원, 1999. 2. 26. 20,000,000원, 1999. 3. 20. 30,000,000원 합계 150,000,000원(이하“쟁점기부금”이라 한다)을 헌금하였으며 이는 청구외 ○○○교회가 발행한 헌금사실증명서에 의하여 입증되고, 청구외 ○○○교회는 청구외 ○○○수양관의 관리인(전도사)인 청구외 김○○○로 하여금 헌금을 관리하도록 하여 청구외 김○○○의 헌금관리계좌에서 관리하고 피상속인 이외에 다수의 헌금자의 헌금내역이 나타나고 헌금자가 통장에 나타나는 것은 온라인 입금을 한 것이고 그러하지 아니한 것은 청구외 ○○○교회가 받아 입금한 것인데 쟁점기부금이 후자이고 청구외 ○○○교회가 헌금증명서를 발급한 상황이라면 헌금을 한 것은 사실이고 청구외 ○○○교회가 받지도 아니한 헌금을 받았다고 사실확인을 할 리가 없고 이를 부인하려면 처분청이 조사하여 밝혀야 할 것임에도 헌금관리계좌에 피상속인의 성명이 찍혀 있지 아니하다고 하여 무조건 부인하는 것은 부당하고, 피상속인이 쟁점아파트를 매매한 대금 350,000,000원 중 쟁점기부금을 헌금한 것이고 투병중인 피상속인을 대신하여 배우자와 딸들이 관리하였는데 1999. 2. 12. 헌금한 100,000,000원은 3녀인 청구외 ○○○숙의 ○○○투자신탁계좌에 입금한 후에 ○○○투자신탁이 직접 수표를 발행하지 못하여 다른 금융기관 수표로 인출한 것이고, 나머지의 기부금내역인 1999. 2. 26. 20,000,000원, 1999. 3. 20. 30,000,000원은 일시적으로 융통되던 자금을 헌금한 것으로 청구외 ○○○교회에서 현금으로 처리하여 통장에 입금하거나 그대로 사용하여 계좌에 나타나지 아니하는 것이고, 상속인이 6남매(아들 하나)임에도 청구외 ○○○숙이 아버지를 위하여 헌금 100,000,000원을 기부한다는 것은 사회통념상 있을 수 없는 일이므로 당해 금액은 피상속인의 자금이고, 따라서 청구외 ○○○교회에서 확인한 쟁점기부금은 상속재산을 처분하고 받은 대금의 사용용도로 보아 상속세과세가액에서 제외하여야 할 것이다.
(3) 피상속인이 청구인 ○○○원에게 1995. 11. 10. 증여한 청구외 (주) ○○○식품공업(경기도 화성군 동탄면 ○○○리 ○○○, 비상장법인, 이하“청구외 법인”이라 한다)의 주식 1,000주와 1996. 6. 29. 증여한 같은 법인 주식 13,500주(합계 14,500주, 이하“쟁점주식”이라고 한다)의 1주당 가액을 33,000원으로 하여 상속세과세가액에 산입하여 신고하였는바, 당해 주식의 1주당 가액은 피상속인이 상속인이 아닌 청구외 곽○○○에게 1995. 11. 20. 청구외법인 주식 4,500주, 1996. 6. 20. 같은 주식 1,900주를 1주당 33,000원으로 매매한 사실이 있고 피상속인이 쟁점주식에 대하여 양도소득세신고 및 납부를 하자 그에 대하여 양도소득세를 조사하여 신고한 1주당 가액 33,000원을 인정하고 양수자에게 증여세를 조사하였으나 특수관계자 사이의 저가양도에 해당되지 아니한다고 이미 인정하였는바, 청구인들이 신고한 쟁점주식의 1주당 가액이 불특정다수인 간의 여러 차례에 걸친 거래로 인하여 형성된 가격이 아니거나 대량거래를 한 것이 아니라 하더라도 양도소득세와 증여세에 적용한 1주당 가액과 상속세에 적용되는 1주당 가액이 서로 다른 것은 논리상 타당하지 아니하고 형평의 원칙 및 실질과세 원칙에 배치되는 것이고 또한 청구인 ○○○원은 1주당 가액을 33,000원으로 하여 증여세를 신고 및 납부하였는바, 쟁점주식의 1주당 가액 33,000원은 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 정상가액이고 당해 주식의 시가에 해당되는 것임에도 시가가 없는 경우에 적용하는 보충적 평가방법에 의하여 쟁점주식의 1주당 평가액을 계산하여 쟁점주식가액을 증여재산가액으로 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다.
(4) 피상속인이 1996. 6. 20. 청구외 곽○○○에게 1주당 33,000원에 양도한 청구외법인 주식 1,900주(이하“양도1주식”이라 한다) 및 1999. 5. 7. 양도한 8,300주(이하“양도2주식”이라 한다)를 특수관계자 간 저가양도로 보아 보충적 평가방법에 의하여 평가한 양도1주식과 양도2주식의 1주당 평가액(각 47,701원, 74,638원)과의 차액상당액에 양도1주식과 양도2주식을 곱하여 계산한 금액인 증여의제가액 상당액(이하“쟁점증여의제가액”이라 한다)은 상속세및증여세법 제78조제1항과 제2항에서 규정한 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액과 납부하여야 할 세액에 미달한 금액에 해당되는 것이므로 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 부당하고, 설사 쟁점증여의제가액을 평가가액의 차이로 보지 아니한다고 하더라도 양수자인 청구외 곽○○○에게 쟁점증여의제가액에 대하여 증여세를 부과하면서 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과하였는바 증여세신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세가 부과된 경우 상속세신고당시 상속세과세가액에 가산되는 증여재산가액에 대한 신고를 하지 아니하였다(양도2주식은 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산으로 신고) 하여 같은 증여재산가액에 대하여 다시 가산세를 부과하는 것은 납세의무자에게 이중으로 부담을 지우는 결과가 되어 부당하므로, 증여세신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세가 부과된 때 상속세 신고불성실가산세의 산출기준이 되는 신고(납부)를 하지 아니하였거나 신고(납부)하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 포함되는 아니하는 것이므로 쟁점증여의제가액에 대하여 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다.
(5) 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세산출세액에서 공제하는 경우 증여세액공제의 한도액은 상속세산출세액에 증여세과세표준이 상속세과세표준 상당액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 세액으로 하는 것임에도, 상속세산출세액 중에서 증여재산가액과 상속세과세가액 상당액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 세액을 증여세액공제한도액으로 계산한 처분은 부당하다.
(6) 쟁점주식 중 피상속인이 1996. 6. 29. 청구인에게 증여한 청구외 법인의 주식 13,500주를 보충적 평가방법에 의하여 1주당 평가액을 산정하면서 평가기준일을 증여일 현재가 아니라 직전 사업연도 말 현재로 평가한 처분은 부당하다.(예비적 청구)
나. 처분청 의견
(1) 청구인들이 상속세신고 당시 제출한 쟁점아파트의 매매계약서를 보면 1999. 3. 20. 매매계약을 체결하고 계약금 40,000,000원, 1999. 4. 10. 중도금 110,000,000원과 잔금 200,000,000원을 받았으므로 1998. 8. 14. 피상속인의 계좌에 입금된 130,000,000원은 쟁점아파트의 매매대금이 아닌 장인과 사위간 금전대차로 보이고, 1998. 9. 25. 70,000,000원, 1998. 9. 29. 10,000,000원이 매매대금으로 피상속인에게 지급된 증빙의 제시가 없고, 상속세신고당시 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산의 사용용도로서 쟁점아파트 전세금 150,000,000원을 제외한 나머지의 금액만 신고하여야 함에도 매매대금 350,000,000원 전부를 상속재산으로 신고한 것으로 보아 청구주장은 신빙성이 없으므로 쟁점금액을 사용용도가 명백하지 아니한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다.
(2) 청구외 ○○○교회에서 제시하는 증빙서류에 의하여 헌금사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 청구외 김○○○의 헌금관리통장에 입금된 100,000,000원(18,000,000원은 지출)은 1999. 2. 2. ○○○투자신탁에서 인출되었으나 통장에 입금된 날은 1999. 2. 12.로 10일의 시차가 있고, 청구외 ○○○숙이 ○○○교회에 헌금한 것이 사실이라 하더라도 이는 금융자료에 의하여 나타난 바와 같이 피상속인이 아니라 청구외 ○○○수양관에서 기도로 요양하고 치료하여 완치된 청구외 ○○○숙 본인이 헌금한 것으로 보아야 할 것이므로, 쟁점기부금을 피상속인이 상속개시일 전 1년 내에 처분한 재산의 사용용도로 보지 아니하고 이를 상속세과세가액에 산입한 처분은 정당하다.
(3) 상속세및증여세법에 의하면 재산의 시가는 불특정다수인 간에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 규정되어 있는바, 피상속인이 특수관계자인 청구외 곽○○○에게 양도한 가액(1주당 33,000원)을 쟁점주식의 시가로 볼 수 없으므로 시가가 없는 쟁점주식을 보충적인 평가방법에 의하여 산정한 1주당 평가액을 시가로 보아 신고한 1주당 가액과의 차액상당액에 쟁점주식을 곱한 금액을 증여재산가액으로 상속세과세가액에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다.
(4) 특수관계자 사이의 저가·고가양도시의 증여의제규정에 의하여 증여세를 과세하고 이를 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 부과한 쟁점증여의제가액의 경우 상속세및증여세법 제78조 제1항과 제2항에서 규정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액 또는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달하는 금액에 해당되지 아니하는 것이므로 그에 대하여 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 처분은 적법하다.
(5) 재정경제부의 예규에 의하면 증여세액공제 한도액은 상속세산출세액에 증여세과세표준과 상속세과세표준의 비율을 곱한 금액으로 하는 것이나, 이는 2000. 8. 26.부터 상속세를 결정 또는 증액경정을 하는 사건부터 적용하는 것이므로 그 전에 결정(2000. 8. 1.)한 이 건 부과처분의 경우 위 유권해석의 적용대상이 아니다.
(6) 쟁점주식 중 피상속인이 1996. 6. 29. 증여한 청구외법인의 주식 13,500주의 1주당 평가액은 법인결산이 마감된 1995 사업연도 말을 기준으로 하는 것이므로 증여일 현재를 기준으로 계산하여야 한다는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 쟁점 및 판단
가. 쟁점 (1)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 상속세및증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정된 것, 이하 같다) 제15조【상속개시일 전 처분재산 등의 상속추정 등】제1항 본문에“피상속인이 피상속인의 재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우 로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다.”고 규정하면서 제1호에“피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라고 규정되어 있다.
(나) 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정된 것) 제11조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항 본문에서“법 제15조제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다.”라고 규정하면서 제1호와 제2호에서“피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 수입한 금액”,“피상속인이 금전 등의 재산(생략)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등”이라고 각 규정하고 있고, 제2항 본문에“법 제15조제1항제1호 및 제2호에서‘대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 개관적으로 명백하지 아니한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 그 제1호에서“피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(생략)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우”라고 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
청구인들은 쟁점금액(130,000,000원)이 피상속인이 쟁점아파트를 양도하고 받은 매매대금 중의 일부를 인출한 것으로 쟁점아파트의 매매대금은 이미 상속개시일 전 1년 이내에 상속재산을 처분하고 받은 대금으로 상속세과세가액에 산입하여 신고하였으므로 이를 다시 용도가 명백하지 아니하다고 보아 상속세과세가액에 산입하는 것은 이중과세에 해당되어 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.
(가) 쟁점아파트 등기부등본, 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서와 상속재산명세, ○○○신용은행의 영수증/계산서(타행환 입금의뢰확인증, 피상속인의 ○○○은행계좌 ○○○), 쟁점아파트 전세계약서, 청구외 변○○○ 명의 ○○○신용은행계좌(○○○) 입출금거래내역조회표, 청구외법인의 사업자등록내역과 주주명부를 보면, 1990. 1. 12. 피상속인이 쟁점아파트를 취득하여 보유하다가 1999. 5. 13. 청구외 변○○○에게 소유권이전등기를 한 사실, 쟁점아파트 매매대금 350,000,000원을 상속개시일 전 처분재산가액으로 신고한 사실, 1998. 8. 14. 청구외 변○○○가 피상속인에게 100,000,000원과 30,000,000원을 입금한 사실, 1998. 9. 29. 피상속인이 청구외 장○○○과 전세보증금 150,000,000원(계약금 10,000,000원, 잔금 140,000,000원)으로 쟁점아파트 전세계약을 체결한 사실, 청구외 변○○○가 자신의 ○○○신용은행계좌에서 1998. 9. 25. 예금통장을 해지하면서 잔액 117,296,292원을 출금한 사실, 피상속인이 청구외법인의 회장이고 맏사위 청구외 곽○○○이 사장이며 둘째사위인 청구외 변○○○가 이사인 사실이 각 확인된다.
(나) 청구외 변○○○의 확인서를 보면 청구외 변○○○가 청구외 (주) ○○○(○○○전자에서 인수) 해외지사장으로 미국(LA)에서 장기간 근무하다 회사가 부도가 나서 귀국하면서 아파트를 구입하다가 피상속인 소유의 쟁점아파트를 시가보다 낮게 구입한 것이고, 거래당시 피상속인이 투병중인 상태라 매매계약서를 작성하거나 소유권이전등기를 재촉할 수 있는 형편이 아닌 관계로 실제 매매계약서도 없고 소유권이전등기도 거래보다 지연되었으나 아파트매매대금을 1998. 8. 14. 130,000,000원, 1998. 9. 25. 70,000,000원, 1998. 9. 29. 10,000,000원, 1998. 10. 19. 140,000,000원 합계 350,000,000원으로 하고 1998. 9. 29. 10,000,000원과 10. 19. 140,000,000원은 청구외 장○○○에 대한 전세보증금으로 대체하였다는 내용이 기재되어 있고, 청구외법인의 경리부장인 청구외 김○○○의 사실확인서에는 1999. 5. 청구인 ○○○원으로부터 피상속인 소유 쟁점아파트를 청구외 변○○○에게 350,000,000원에 매매하였기 때문에 소유권이전등기절차를 이행하여 달라는 지시를 받고 법무사사무실에 의뢰한바, 잔금지급일로 소유권이전등기를 하면 부동산등기특별조치법(잔금지급일부터 60일 이내 등기의무)에 의하여 등록세의 5배에 달하는 등기지연과태료(52,500,000원)를 부담하게 되므로 쟁점아파트의 매매일자를 등기수속일자에 근접한 날로 하는 것이 좋겠다고 하여 그에 따라 소유권이전등기목적으로 검인계약서를 작성한 것이라는 내용이 나타나고, 1999. 3. 20. 작성된 쟁점아파트의 매매검인 계약서를 보면 매매대금 350,000,000원에 계약금이 40,000,000원(1999. 3. 20.), 중도금 110,000,000원(1999. 4. 10.)과 잔금 200,000,000원(1999. 4. 30.)으로 기재되어 있고, 조사복명서에 피상속인에 대한 금융거래자료추적조사에서 검인계약서상의 대금지급일자에 피상속인의 계좌에 매매대금이 입금된 사실에 대하여 별도의 언급이 없는 점으로 미루어 이를 확인하지 못한 것으로 보여진다.
(다) 쟁점아파트의 소유권이전등기가 피상속인에서 청구외 변○○○로 이전된 것으로 보아 거래당사자가 특수관계자이나 아파트의 매매대금을 지급하였다고 보아야 할 것인 점, 1998. 8. 14. 청구외 변○○○가 피상속인에게 130,000,000원을 입금하고 1998. 9. 25. 117,296,292원을 인출한 것이 피상속인이 청구외법인의 회장이고 맏사위가 사장임에도 둘째사위로부터 금전을 차용한 것으로 보기 어려운 반면 1998. 9. 25. 인출한 금액으로 중도금 70,000,000원을 지급하였다는 청구주장이 인출시기와 확인서상의 중도금 지급일자가 일치하는 점으로 보아 신빙성이 있는 점, 청구인들이 주장하는 쟁점아파트의 실제 매매당시 피상속인이 말기흉선암으로 계속 투병하여 온 사실이 청구외 ○○○의료원장이 확인한 사망진단서에 의하여 추정되는바 따라서 청구외 변○○○가 피상속인에게 매매계약서의 작성과 소유권이전등기를 재촉할 수 있는 상황이 아니었으나 상속개시(1999. 6. 19.) 전 피상속인의 상태가 악화되어 더 이상 소유권이전등기를 지연할 수 없어 부득이 소유권이전등기를 하면서 실제의 매매일자로 등기신청을 하는 경우 부동산등기특별조치법에 의하여 등록세의 5배 이하의 과태료가 부과되는 것을 회피하기 위하여 매매검인계약서상의 대금지급일자를 등기 신청일로부터 60일 이내로 하였다는 주장이 사회통념, 등기부등본, 사망진단서에 의하여 신빙성이 있다고 보이는 점, 매매검인계약서상의 대금지급일자에 피상속인이 쟁점아파트 매매대금을 수령한 기록이 나타나지 아니하는 점을 종합해 볼 때, 쟁점금액은 1998. 8. 14. 청구외 변○○○가 피상속인에게 쟁점아파트의 매매대금으로 지급한 금액을 1998. 8. 21. 피상속인이 인출하였다고 할 것이므로 청구인들이 상속재산으로 신고한 쟁점아파트 매매대금 350,000,0000원에 이미 포함되어 있는 것임에도 그 사용용도가 명백하지 아니하다고 보아 상속세과세가액에 산입한 처분은 부당하다고 판단된다.
나. 쟁점 (2)에 대하여 본다.
(1) 관련법령〔쟁점(1) 관련법령 참조〕
(2) 사실관계 및 판단
청구인들은 피상속인이 생전에 쟁점기부금을 피상속인이 다니던 교회에 헌금한 사실이 입증됨에도 이를 피상속인이 상속재산을 처분하고 받은 대금의 사용용도로 인정하지 아니하는 것은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.
(가) 청구외 ○○○교회 소속의 청구외 ○○○수양관 원장(김○○○)의 헌금사실증명서에는 피상속인이 1999. 2. 12. 100,000,000원, 1999. 2. 26. 20,000,000원, 1999. 3. 20. 30,000,000원 합계 150,000,000원인 쟁점기부금을 헌금한 것으로 확인하고 있고, 청구인들은 쟁점기부금 중 100,000,000원의 자금출처로 투병 중이던 피상속인의 재산을 대신하여 관리하였다고 주장하는 청구외 ○○○숙이 자신의 ○○○투자신탁계좌(번호 ○○○)에서 1999. 2. 2. 80,000,000원 중 79,381,437원을 인출(인출이자 제외)하고 또한 같은 금융기관의 예금계좌(번호 ○○○)에서 1999. 2. 2. 20,000,000원 중 19,657,537원을 인출(인출이자 제외)한 사실이 나타나는 금융거래자료를 제시하고 교회에 헌금할 자력도 없는 청구외 ○○○숙이 피상속인을 대신하여 쟁점기부금을 헌금한 것으로 보는 것은 사회통념에 어긋난다고 주장하고 있다.
(나) 그러나, 청구외 ○○○숙의 예금계좌에서 1999. 2. 2. 인출한 위 100,000,000원의 인출시기가 위 헌금사실확인서의 헌금시기(1999. 2. 12.)와 10일 정도의 시차가 있고 또한 청구외 ○○○숙의 계좌에서 인출한 금액이 피상속인의 자금임을 입증할 수 있는 구체적 자금출처가 명백하게 밝혀지지 아니하며, 청구주장이 사실이라 하더라도 피상속인이 청구외 ○○○교회에 쟁점기부금을 헌금할 생각이었다면 바로 피상속인의 예금계좌에서 인출하여 헌금할 수 있었음에도 굳이 청구외 ○○○숙의 예금계좌에 입금한 후 다시 이를 인출하여 헌금한 것인지에 대한 소명이 없는 것으로 보아, 피상속인이 청구외 ○○○교회에 쟁점기부금을 헌금하였으므로 이를 상속재산처분대금의 사용용도로 보아 상속세과세가액에서 이를 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
다. 쟁점 (3)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 상속세및증여세법 제60조【평가의 원칙 등】제1항 내지 제3항에“이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(생략)은 이를 시가로 본다.”,“제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.”,“제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정된 것, 이하 같다) 제49조【평가의 원칙 등】제1항 본문에서“법 제60조제2항에서‘수용공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것’이라 함은 평가기준일 전 6월(생략)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세가세표준신고의 기간 중 매매·감정·수용·경매(생략) 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서 그 제1호에서“당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.”라고 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
청구인들이 쟁점주식의 1주당 가액을 33,000원으로 상속세신고한 것은 같은 주식의 1주당 시가임에도 이를 부인하고 시가가 없는 경우에 적용하는 보충적인 평가방법에 의하여 평가한 1주당 가액에 쟁점주식을 곱한 금액을 증여재산가액으로 가산한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.
(가) 청구인들은 쟁점주식의 1주당 가액으로 신고한 가액(33,000원)이 같은 주식의 1주당 시가임을 입증하는 증빙서류로 1995. 11. 10.과 1996. 6. 29.의 증여계약서와 증여세신고 및 납부계산서(1996. 5.과 1996. 12.), 증여재산명세서에 쟁점주식의 1주당 가액이 각 33,000원으로 신고된 사실, 피상속인이 청구외 곽○○○에게 1995. 11. 20. 청구외법인의 주식 4,500주, 1996. 6. 20. 같은 주식 1,900주를 1주당 33,000원으로 양도하고 한 양도소득세과세표준확정신고(1996. 1.과 1996. 8.)와 양도소득금액계산명세서, 1996. 6. 20. 피상속인이 청구외 곽○○○에게 청구외법인의 주식 1,900주를 1주당 33,000원에 양도한 대금(62,700,000원)을 청구외 곽○○○이 피상속인에게 지급한 것이 나타나는 금융거래자료〔○○○은행 피상속인 계좌(○○○)로 청구외 곽○○○이 1996. 6. 21. 20,000,000원, 1996. 6. 28. 42,700,000원을 무통장입금〕, 1999. 5. 7. 피상속인이 청구외 곽○○○에게 청구외법인의 주식 8,300주를 양도한 대금을 청구외 곽○○○이 피상속인의 ○○○은행계좌(○○○)로 무통장입금을 한 금융거래자료를 제시하고 있고, 또한 청구인들은 처분청에서 피상속인과 청구외 곽○○○과의 청구외법인 주식의 양도와 관련하여 양도자에게 양도소득세 실지조사를 실시하고 양수자에게 저가양수 증여의제규정의 적용 여부에 대하여 조사하여 양도소득세신고를 인정하고 증여의제규정의 적용을 배제하여 청구외법인 주식의 1주당 거래가액을 33,000원으로 인정하였다고 주장하고 있다.
(나) 그러나, 피상속인이 청구외 곽○○○에게 양도한 주식에 대하여 보충적 평가방법에 의한 1주당 평가액과의 차액상당액을 저가양도로 양도한 것으로 보아 양도자인 피상속인에게 특수관계자간 부당행위계산으로 이를 부인하여 소득세를 부과하고, 양수자인 청구외 곽○○○에게는 보충적 평가방법에 의한 1주당 평가액과 양도소득세신고한 1주당 가액과의 차이가 1주당 평가액의 100분의 30을 초과하지 아니하여 저가양도 증여의제규정을 적용하지 아니한 것이고 이 점에 대하여 다툼이 없는바, 그렇다면 쟁점주식을 1주당 33,000원으로 평가하여 상속세를 신고한 것을 당해 주식의 1주당 시가로 볼 수는 없고, 피상속인과 청구인 ○○○원 및 피상속인과 청구외 곽○○○은 상속세및증여세법시행령 제27조 제3항 제2호에 규정된 특수관계자에 해당되어 청구인들이 쟁점주식의 매매실례가액이라 주장하는 1주당 가액은 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 당해 주식의 1주당 시가로 보기는 어렵다 할 것이므로 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.
라. 쟁점 (4)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 상속세및증여세법 제78조【가산세 등】제1항 내지 제2항에서“세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다.)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.”,“세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(생략)에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달한 금액을 제외한다)을 산출세액에 가산한다.”라고 각 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법시행령 제80조【가산세 등】제1항 본문에서“법 제78조제1항 및 제2항에서‘대통령령이 정하는 평가가액의 차이’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 당해 평가방법의 차이에 의하여 과세표준에 미달한 가액을 말한다.”라고 규정하면서 제1호 및 제2호에“법 제60조제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우”,“법 제60조제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우”라고 각 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
(가) 청구인들이 제출한 상속세과세표준신고와 상속재산명세를 보면 피상속인이 1996. 6. 20. 청구외 곽○○○에게 1주당 33,000원에 양도한 청구외법인의 주식 1,900주(양도1주식)는 상속세신고를 하지 아니한 반면 1999. 5. 7. 청구외 곽○○○에게 역시 33,000원에 양도한 청구외법인 주식 8,300주(양도2주식)는 피상속인이 상속개시일 전 1년 이내에 처분한 재산으로 상속세신고를 한 사실이 확인되고, 상속세 경정결의서를 보면 양도1주식과 양도2주식의 1주당 거래가액을 부인하고 각 보충적 평가방법에 의하여 산정한 양도1주식과 양도2주식의 1주당 평가액(47,701원, 74,638원)과의 차액상당액에 양도1주식과 양도2주식을 각 곱하여 계산한 금액(각 27,931,900원, 345,595,400원)의 합계 373,527,300원을 특수관계자 사이의 저가양도에 의한 증여의제가액으로 상속세과세가액에 가산하면서 상속세및증여세법 제78조 제1항과 제2항에 규정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액 또는 납부하여야 할 세액에 미달하는 금액으로 보지 아니하고 위 증여의제가액에 대하여 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 사실을 알 수 있으며, ○○○세무서장이 특수관계자 사이의 저가양도 증여의제규정을 적용하여 양수자인 청구외 곽○○○에게 부과한 증여세 결정결의서를 보면 1996년도에 양수한 양도1주식에 대하여 1996년도 분 증여세 3,879,570원을 부과하면서 신고불성실가산세 517,276원과 납부불성실가산세 775,914원을 가산하고 1999년도에 양수한 양도2주식에 대하여 1999년도 분 증여세 79,179,255원을 부과할 때 신고불성실가산세 11,948,268원과 납부불성실가산세 6,111,907원을 각 가산한 사실이 확인된다.
(나) 그러나, 위에서 본 바와 같이 청구외 곽○○○이 양도1주식 매매대금을 1주당 33,000원으로 계산한 62,700,000원을 피상속인의 ○○○은행 계좌(○○○)로 1996. 6. 21. 20,000,000원, 1996. 6. 28. 나머지 42,700,000원을 입금한 무통장입금증과 청구외 곽○○○이 1999. 5. 7. 양도 2주식 매매대금을 1주당 33,000원으로 계산한 273,900,000원을 피상속인 명의 ○○○은행계좌(○○○)로 입금한 무통장입금증과 청구외법인 등기부등본에 의하면 1주당 액면가액이 10,000원인 점을 감안해 볼 때, 청구인들이 상속세과세표준신고를 하면서 양도2주식의 1주당 거래가액 33,000원을 당해 주식의 실지거래가액이자 1주당 시가로 평가하여 신고한 것으로 보아야 할 것이고 그에 대하여 같은 주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가한 1주당 평가액과의 차액상당액에 양도2주식을 곱한 금액(345,595,400원)을 증여의제가액으로 하여 상속세과세가액에 산입한 것이므로 당해 증여의제가액은 신고불성실가산세와 납부불성실가산세의 산출기준이 되는“신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”또는“납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액”에는 포함되지 아니한다고 보아야 할 것이다.
(다) 한편 양도1주식의 경우 상속세과세표준신고에 포함되지 아니 하여 1주당 거래가액과 보충적 평가방법에 의한 1주당 평가액과의 차액상당액에 양도1주식을 곱한 금액인 증여의제가액은“신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”또는“납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액 ”에 포함되나, 같은 증여의제가액에 대하여 양수자에게 증여세를 부과할 때 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 이미 부과하였으므로 당해 증여의제가액을 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 부과하면서 다시 신고불성실가산세를 부과하는 처분은 납세의무자에게 이중으로 부담을 지우는 결과가 되는 점에 비추어 보아, 당해 증여의제가액은“신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”에는 해당되지 아니한다(대법원 96누 15862, 1997. 6. 27. 및 국심 96경 1379호, 1996. 9. 24. 각 같은 뜻)고 판단된다.
마. 쟁점 (5)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
상속세및증여세법 제28조【증여세액공제】제1항과 제2항에서“제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다.”,“제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 생략) 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.”라고 각 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
(가) 상속세 경정결의서와 상속세과세가액계산명세서를 보면 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가산액이 상속인은 711,226,000원, 상속인 외의 자는 373,527,300원임이 확인되고, 처분청은 당해 증여재산가산액에 대한 증여세액공제 한도액을 상속세산출세액에 상속세과세가액 상당액 중 증여재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산하였음이 확인된다.
(나) 그러나, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가산액에 대한 증여세액공제 한도액은 상속세산출세액에 상속세과세표준 상당액 중에서 증여세과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 이를 계산하는 것(재경부 재산 46014-138, 2000. 5. 4. 같은 뜻임)이므로 위 산식에 의하여 증여재산가산액에 대한 증여세액공제 한도액을 계산하여야 한다고 판단된다.
바. 예비적 청구에 대하여 본다.
(1) 관련법령
(가) 지방세법(1995. 12. 6. 법률 제4995호로 개정된 것) 제176조【세율】제2항에“소득할의 표준세율은 다음과 같다.”라고 규정하면서 “법인세할”에“법인세액의 100분의 7.5”로 규정하고 있으나, 같은법 부칙 제7조【주민세 소득할의 표준세율에 관한 특례】본문에“1998년 12월 31일까지는 제176조제2항의 규정에 불구하고 주민세 소득할의 표준세율을 다음과 같이 한다.”라고 규정하면서“법인세할”에“법인세액의 100분의 10”으로 규정하고 있다.
(나) 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전면 개정되기 전의 것) 제34조【퇴직금의 범위】제1항에서“법인이 사용인 또는 임원에게 지급하는 퇴직금은 사용인 또는 임원이 현실적으로 퇴직함으로 인하여 지급하는 것으로 한다.”고 규정하고 있고, 제2항 본문에“법 제16조제13호에서‘대통령령이 정하는 금액’이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.”고 규정하면서 제1호와 제2호에“정관에 퇴직금(퇴직위로금 등)으로서 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액”,“제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직한 날로부터 소급하여 1년 동안에 당해 임원에게 지급한 총 급여액(생략)의 10분의 1에 상당하는 금액에 총리령이 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액”이라고 규정하고 있다.
(다) 구 법인세법시행규칙(1999. 5. 24. 재정경제부령 제86호로 전면 개정되기 전의 것) 제13조【퇴직금의 계산】제5항에서“영 제34조제2항제2호의 규정에 의한 근속연수는 역년에 의하여 계산한다. 이 경우 1년 미만의 기간은 월수로 계산하되, 1월 미만의 기간은 이를 산입하지 아니한다.”라고 규정되어 있다.
(2) 사실관계 및 판단
(가) 피상속인이 청구인 ○○○원에게 1996. 6. 29. 증여한 청구외법인 주식 13,500주(이하“증여주식”이라 한다)의 1주당 순자산가액 계산서와 1주당 순손익액 계산서 및 1주당 평가액 계산서를 보면, 처분청은 증여주식의 1주당 가액을 평가할 때 청구외법인의 1995사업연도 말 현재를 기준으로 평가한 사실이 확인된다. 그러나, 증여된 비상장주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우 평가기준시기는 직전 사업연도 말(1995. 12. 31.)이 아니라 증여일 현재(1996. 6. 29.)로 하여야 할 것이다.
(나) 처분청에서 증여주식을 평가한 서류인 순자산가액계산서와 순손익액계산서, 청구인들이 제출한 청구외법인의 임원인 피상속인, 청구외 곽○○○과 곽○○○의 1995사업연도와 1996사업연도 근로소득원천징수영수증과 법인등기등본, 선급비용명세서, 청구외법인의 1995사업연도 과목별소득금액조정명세서 등을 모아 보면, 임원의 퇴직급여추계액이 1995사업연도를 기준으로 계산한 사실, 선급비용을 1995사업연도 말을 기준으로 계산한 사실, 법인세할 주민세의 표준세율을 100분의 7.5로 계산한 사실, 1995사업연도소득에서 공제할 금액 중에서 벌금 3,000,000원과 차량벌과금 400,790원 합계 3,400,790원이 누락된 사실 등이 확인된다.
(다) 구 법인세법시행령 제34조 제2항 제2호에 의하면 순자산가액계산에서 퇴직급여추계액은 당해 임원이 퇴직한 날이 속하는 날(증여주식의 경우 1996. 6. 29.)로부터 소급하여 1년 동안 당해 임원에게 지급한 총 급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 총리령이 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액으로 하는 것이고, 선급비용도 평가기준일을 1996. 6. 29.로 하여 평가하여야 할 것이며, 법인세할 주민세의 표준세율을 법인세액의 100분의 7.5로 하여 계산하였으나 지방세법 제176조 제2항과 같은법 부칙 제7조에 의하면 1998. 12. 31.까지는 법인세액의 100분의 10을 적용하도록 규정하고 있으므로 그에 의하여 계산하여야 할 것이고, 1995사업연도 과목별소득금액조정명세서에 의하여 1주당 순손익액 계산에서 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도인 1995사업연도소득에서 벌금 3,000,000원과 차량벌과금 400,790원의 합계 3,400,790원을 제외하여야 할 것이다.
(라) 따라서 위와 같이 계산하면 증여주식의 1주당 평가액은 별첨 2와 같이 1주당 48,445원이므로 그에 의하여 1주당 가액을 평가하여야 한다고 판단된다.
라. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
