구 상속세 및 증여세법(이하 '상증세법') 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 '이 사건 시행령 조항')이 무효라는 판결이 나왔다. 이 사건에서 원고들은 그 부모와 함께 이 사건 각 회사의 발행주식 전부를 소유하고 있었다. 이에 과세관청은, 원고들의 아버지가 2015년에 이 사건 각 회사에 금전을 무상으로 대여하자 주주인 원고들이 구 상증세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제41조(이하 '이 사건 법률 조항')에서 정한 이익을 얻었다고 보아, 이 사건 시행령 조항에 따라 증여재산가액을 산정하여 원고들에게 각 2015. 1. 1.자 증여분에 대한 증여세를 결정·고지하였다.

대상판결에서는 이 사건 시행령 조항이 모법인 이 사건 법률 조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효인지가 쟁점이 되었다. 이 사건 법률 조항은 결손금이 있거나 휴업․폐업 중인 법인 또는 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 '특정법인')의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 특정법인의 주주 등이 '대통령령으로 정하는 이익'을 얻은 경우에는 그 이익을 그 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 보고 있다. 그리고 그 위임을 받은 이 사건 시행령 조항은 '주주 등이 얻은 이익'을 '특정법인이 재산의 무상제공 등으로 인해 얻은 이익에 상당하는 금액'에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제한 뒤 '주주의 주식 보유비율 등'을 곱해 계산하도록 규정하고 있다.

과거 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전 구 상증세법 제41조는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인을 특정법인으로 보고 당해 특정법인과의 거래를 통해 그 주주 등이 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 주주 등의 증여재산가액으로 보아, 그 이익의 계산방법을 시행령에 위임하여 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 구 상증세법 시행령 제31조 제6항이 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익을 증여재산가액 등에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 규정하고 있었다.

이에 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은, 모법인 개정 전 상증세법 제41조가 주주 등이 이익을 얻은 경우를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도 불구하고, 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 주주 등이 실제로 얻은 이익이 없더라도 특정법인이 얻은 이익이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여재산가액을 계산하고 있으므로 모법의 위임 범위를 벗어나 무효라고 판단하였다. 이후 구 상증세법 제41조 제1항은 2010. 1. 1. 개정을 통해 특정법인의 주주 등이 '이익을 얻은 경우'라는 문구가 '대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우'로 변경되었으나, 대법원이 무효라 판단한 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항은 그대로 유지되었다. 이는 '이익의 계산방법'에서 나아가 '이익' 자체도 시행령에 위임함으로써 대법원이 지적한 위법성을 제거하려는 입법적 시도로 보인다.

그러나 대법원은 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결을 통해, 구 상증세법 제41조는 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정한 것에 불과하므로, 구 상증세법 시행령 제31조 제6항의 규정은 여전히 모법의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라 보았다.

구 상증세법 제41조 제1항은 2014. 1. 1.자 개정으로 특정법인의 범위에 '법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인'도 포함되는 것으로 변경되어 이 사건 법률 조항에 이르고 있다. 이에 대상판결은 이 사건 법률 조항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다고 전제한 뒤, 결국 이 사건 시행령 조항 역시 모법인 이 사건 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라, 그 위임범위를 벗어나 조세법률주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로 정하여야 할 사항인 과세요건을 창설한 것으로서 무효라 판단하였다.

대상판결은 과거 대법원 전원합의체 판결에서 지적한 시행령 무효 사유가 수차례의 개정에도 불구하고 여전히 존재함을 확인한 판례로서 의미가 있다. 그런데 이 사건 법률 조항 취지에 따르더라도 특정법인과의 거래에 따라 주주 등이 실제 얻은 이익을 구체적으로 산정하는 것에는 근본적인 한계가 있다. 대상판결이 이러한 이 사건 법률 조항 자체의 한계에 대한 언급 없이 단순히 이 사건 시행령 조항의 모법 위임범위 일탈만을 문제 삼고 있다는 지적이 존재한다.

한편 국회는 2015. 12. 15. 상증세법 개정을 통해 이 사건 법률 조항을 예시적 성격의 규정에서 증여 의제 규정으로 전환하여, 특정법인과의 거래에 따른 특정법인의 이익에 해당 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 규정하였다.

따라서 현행 상증세법 제45조의5의 경우 종전 대법원 판결 및 대상판결이 지적한 문제점은 해결된 것으로 보인다. 다만, 실질과세원칙을 포기하면서까지 증여의제규정을 통해 과세를 해야 하는 정당한 사유가 있는가에 관한 위헌성 문제가 남아있다. 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결

[조세일보] 법무법인 광장 나누리 변호사