일본에 소재한 법인이 발행한 비상장주식의 상속재산가액을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법상의 평가 규정을 적용하는 것이…
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일본에 소재한 법인이 발행한 비상장주식의 상속재산가액을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법상의 평가 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우로 보아 일본의 상속세법상의 평가규정 적용
심판청구번호 국심2005서 0038(2006. 4. 13.)
주 문
○○○세무서장이 2004.9.4. 청구인에게 한 2002년도분 상속세 5,117,938,100원의 부과처분은, 일본 소재 ○○○주식회사 및 ○○○상사주식회사 발행 주식의 평가액을 일본의 상속세법 평가규정에 의거 산정한 가액에 상속개시 당시의 외국환거래법에 의한 기준환율을 적용하여 환산한 가액으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
청구인(한○○○, 윤○○○, 한○○○, 한○○○. 이하 "청구인들"이라 한다)의 부(父) 및 남편인 한○○○이 2002.12.29. 사망함에 따라 청구인들은 일본 소재 ○○○주식회사(이하 "○○○"이라 한다) 발행 비상장주식 40,000주 및 ○○○상사주식회사(이하 "○○○"라 한다) 발행 비상장주식 2,380주, 합계 42,380주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 상속받았다.
처분청은 ○○○지방국세청장의 청구인들에 대한 상속세 조사결과에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 일본의 상속세법에 의하여 평가한 순자산가액에 최대주주등에 대한 30%의 할증평가규정을 적용하여 2004.9.4. 청구인들에게 2002년도분 상속세 5,117,938,100원을 결정·고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2004.11.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
처분청은 일본 소재 법인인 ○○○과 ○○○의 주식에 대하여 일본 상속세법상의 순자산가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 할증평가규정을 적용하여 상속재산가액을 산정하였으나 일본의 상속세법에는 할증평가규정이 없고, 순자산가액의 산정방법도 우리나라와는 달라 처분청이 산정한 쟁점주식의 가액은 일본의 경제사정이 반영되지 아니한 가액이라 할 것이므로 쟁점주식의 실질가치에 부합하도록 일본의 상속세법에 의하여 평가함이 타당하다.
나. 처분청 의견
비상장외국법인이 발행한 주식의 평가는 내국법인의 발행주식과 같이 순자산가치 등에 의하여 평가하고 주식보유자가 최대주주 등에 해당하면 할증평가 규정을 적용하여 평가한 후 평가기준일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 평가하는 것이 타당하며, 쟁점주식도 그와 같이 평가하였음은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
일본에 소재한 법인이 발행한 비상장주식의 상속재산가액을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법상의 평가 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우로 보아 일본의 상속세법상의 평가규정을 적용해야 하는지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령
이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.
(1) 상속세및증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액.(단서 생략)
나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세및증여세법시행령 제53조【협회등록법인의 주식 등의 평가 등】③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는자 및 그와 동조 동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
(3) 상속세및증여세법시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다).
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
(4) 상속세및증여세법시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
(5) 상속세및증여세법시행령 제58조의 3【국외재산에 대한 평가】① 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 피상속인 한○○○은 재일교포인 거주자로서 일본 소재 ○○○(부동산임대업) 및 ○○○(유기장업)를 운영하다 2002.12.29. 사망하였고, 청구인들은 피상속인이 보유하던 ○○○ 발행 비상장주식 100% 지분, ○○○ 발행 비상장주식 79.3% 지분의 쟁점주식을 상속받게 됨에 따라 이들 법인의 발행주식을 100% 보유하게 되었다.
(2) 처분청은 쟁점주식에 대한 상속재산가액을 산정함에 있어 일본의 상속세법에 의하여 계산한 순자산가액에 피상속인 및 청구인들이 ○○○과 ○○○의 최대주주에 해당한다 하여 우리나라의 상속세및증여세법 제63조 제3항의 규정에 의거 그 순자산가액의 30%를 가산한 후 상속개시 당시의 엔화 대 원화의 환율을 적용하여 산정하였다.
(3) 청구인들은 쟁점주식의 상속재산가액을 산정함에 있어 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항의 규정에 의거 외국에 있는 상속재산으로서 우리나라의 상속세 평가규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당하는 것으로 보아 아래와 같이 일본의 상속세법 제22조 및 재산평가기본통달(財産評價基本通達) 179 내지 186-3의 규정을 적용할 것을 주장하고 있다.
(가) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 중회사(中會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 3,980엔으로 평가
[{"유사업종비준가액(1,335엔)"과 "순자산가액(7,948엔)"중 낮은 가액}×0.6] + ["순자산가액(7,948엔)"×0.4] = 3,980엔
(나) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 대회사(大會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 11,796엔으로 평가
["유사업종비준가액(615,211엔)" 또는 "순자산가액(11,796엔)"]중 낮은 가액 = 11,796엔
(4) 거주자의 사망에 따라 상속되는 재산 중 외국에 있는 상속재산도 원칙적으로는 우리나라의 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 적용하여 평가하는 것이나, 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에는 같은법시행령 제58조의 3 제1항에서 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 하도록 규정하고 있다.
따라서, 쟁점주식이 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에 해당하는지를 살펴본다.
(가) 우리나라의 상속세및증여세법 제60조에서는 상속재산의 가액을 상속개시일 현재의 시가에 의하여 평가하되, 비상장주식인 쟁점주식과 같이 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하도록 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 같은법시행령 제54조에서는 비상장주식은 순손익가치와 순자산가치중 큰 금액에 의하여 평가하도록 규정하고 있는 바, 이에 따라 처분청은 쟁점주식을 순자산가치에 의하여 평가하였다.
한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 시가가 없는 비상장주식은 회사의 규모 등을 기준으로 주식발행법인을 구분한 후 순자산가액과 유사업종비준가액 등을 혼합하여 비상장주식을 평가하도록 하고 있다.
(다) 순자산가액을 계산함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제55조에서는 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있다.
순자산가액을 구성하는 주요 요소인 토지와 건물에 대하여 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용할 수 있는지를 보면,
첫째, 토지의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 개별공시지가에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 토지는 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 개별공시지가도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 노선가방식(路線價方式, 일본 국세청장이 정한 가격에 노선가보정율 등의 획지조정율을 곱하여 계산하는 방식)과 배율방식에 의하도록 하고 있다.
둘째, 건물의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정 고시하는 가액에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 건물은 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 우리나라 ○○○장이 산정 고시한 가액도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 지방자치단체의 평가액에 정부가 정한 고정자산 평가기준에 의해 결정하도록 규정하고 있다.
(라) 상속세및증여세법 제63조 제3항에서는 법인의 주식발행총수의 50% 이상을 보유한 최대주주의 주식에 대하여는 법인의 지배권 행사를 감안하여 30%를 가산하여 평가하도록 규정하고 있다. 한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 최대주주에 대한 할증평가제도가 없고, 특수관계자들의 지분비율이 50% 미만일 때는 비상장주식의 시장성의 결여를 감안하여 그 평가액의 20%를 할인하도록 하고 있다.
(마) 이 건의 경우에서와 같이 시가를 산정하기 어려운 쟁점주식을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정에서 정하는 보충적평가방법인 개별공시지가(토지), 국세청장이 산정 고시한 가액(건물) 등을 적용할 수 없고, 또한 우리나라와 일본의 회계처리규정의 차이에서 발생하는 가액 산정의 문제로 인해 상속세및증여세법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용하는 것은 부적당한 경우에 해당한다고 판단된다.
(5) 처분청도 쟁점주식을 평가함에 있어 일본국 상속세 평가규정에 의하여 산정한 순자산가액을 그대로 원용한 후 그 가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 30% 할증평가 규정을 적용하였는 바, 이는 쟁점주식에 대해 우리나라 상속세및증여세법 규정을 적용하여 평가할 수 없는데 따른 부득이한 평가방법이었던 것으로 보인다.
그러나, 처분청이 쟁점주식의 상속재산가액을 평가한 방법은 우리나라와 일본 양국의 평가규정을 혼합해서 적용한 것으로서 적법한 비상장주식의 평가방법이라고 할 수 없다.
(6) 따라서, 쟁점주식은 우리나라 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항에서 규정하는 외국에 있는 상속재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당한다 할 것이므로 일본에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액을 상속재산가액으로 함이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 국세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
(별지)
주 문
○○○세무서장이 2004.9.4. 청구인에게 한 2002년도분 상속세 5,117,938,100원의 부과처분은, 일본 소재 ○○○주식회사 및 ○○○상사주식회사 발행 주식의 평가액을 일본의 상속세법 평가규정에 의거 산정한 가액에 상속개시 당시의 외국환거래법에 의한 기준환율을 적용하여 환산한 가액으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
청구인(한○○○, 윤○○○, 한○○○, 한○○○. 이하 "청구인들"이라 한다)의 부(父) 및 남편인 한○○○이 2002.12.29. 사망함에 따라 청구인들은 일본 소재 ○○○주식회사(이하 "○○○"이라 한다) 발행 비상장주식 40,000주 및 ○○○상사주식회사(이하 "○○○"라 한다) 발행 비상장주식 2,380주, 합계 42,380주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 상속받았다.
처분청은 ○○○지방국세청장의 청구인들에 대한 상속세 조사결과에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 일본의 상속세법에 의하여 평가한 순자산가액에 최대주주등에 대한 30%의 할증평가규정을 적용하여 2004.9.4. 청구인들에게 2002년도분 상속세 5,117,938,100원을 결정·고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2004.11.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
처분청은 일본 소재 법인인 ○○○과 ○○○의 주식에 대하여 일본 상속세법상의 순자산가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 할증평가규정을 적용하여 상속재산가액을 산정하였으나 일본의 상속세법에는 할증평가규정이 없고, 순자산가액의 산정방법도 우리나라와는 달라 처분청이 산정한 쟁점주식의 가액은 일본의 경제사정이 반영되지 아니한 가액이라 할 것이므로 쟁점주식의 실질가치에 부합하도록 일본의 상속세법에 의하여 평가함이 타당하다.
나. 처분청 의견
비상장외국법인이 발행한 주식의 평가는 내국법인의 발행주식과 같이 순자산가치 등에 의하여 평가하고 주식보유자가 최대주주 등에 해당하면 할증평가 규정을 적용하여 평가한 후 평가기준일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 평가하는 것이 타당하며, 쟁점주식도 그와 같이 평가하였음은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
일본에 소재한 법인이 발행한 비상장주식의 상속재산가액을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법상의 평가 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우로 보아 일본의 상속세법상의 평가규정을 적용해야 하는지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령
이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.
(1) 상속세및증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액.(단서 생략)
나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세및증여세법시행령 제53조【협회등록법인의 주식 등의 평가 등】③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는자 및 그와 동조 동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
(3) 상속세및증여세법시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다).
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
(4) 상속세및증여세법시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
(5) 상속세및증여세법시행령 제58조의 3【국외재산에 대한 평가】① 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 피상속인 한○○○은 재일교포인 거주자로서 일본 소재 ○○○(부동산임대업) 및 ○○○(유기장업)를 운영하다 2002.12.29. 사망하였고, 청구인들은 피상속인이 보유하던 ○○○ 발행 비상장주식 100% 지분, ○○○ 발행 비상장주식 79.3% 지분의 쟁점주식을 상속받게 됨에 따라 이들 법인의 발행주식을 100% 보유하게 되었다.
(2) 처분청은 쟁점주식에 대한 상속재산가액을 산정함에 있어 일본의 상속세법에 의하여 계산한 순자산가액에 피상속인 및 청구인들이 ○○○과 ○○○의 최대주주에 해당한다 하여 우리나라의 상속세및증여세법 제63조 제3항의 규정에 의거 그 순자산가액의 30%를 가산한 후 상속개시 당시의 엔화 대 원화의 환율을 적용하여 산정하였다.
(3) 청구인들은 쟁점주식의 상속재산가액을 산정함에 있어 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항의 규정에 의거 외국에 있는 상속재산으로서 우리나라의 상속세 평가규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당하는 것으로 보아 아래와 같이 일본의 상속세법 제22조 및 재산평가기본통달(財産評價基本通達) 179 내지 186-3의 규정을 적용할 것을 주장하고 있다.
(가) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 중회사(中會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 3,980엔으로 평가
[{"유사업종비준가액(1,335엔)"과 "순자산가액(7,948엔)"중 낮은 가액}×0.6] + ["순자산가액(7,948엔)"×0.4] = 3,980엔
(나) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 대회사(大會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 11,796엔으로 평가
["유사업종비준가액(615,211엔)" 또는 "순자산가액(11,796엔)"]중 낮은 가액 = 11,796엔
(4) 거주자의 사망에 따라 상속되는 재산 중 외국에 있는 상속재산도 원칙적으로는 우리나라의 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 적용하여 평가하는 것이나, 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에는 같은법시행령 제58조의 3 제1항에서 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 하도록 규정하고 있다.
따라서, 쟁점주식이 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에 해당하는지를 살펴본다.
(가) 우리나라의 상속세및증여세법 제60조에서는 상속재산의 가액을 상속개시일 현재의 시가에 의하여 평가하되, 비상장주식인 쟁점주식과 같이 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하도록 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 같은법시행령 제54조에서는 비상장주식은 순손익가치와 순자산가치중 큰 금액에 의하여 평가하도록 규정하고 있는 바, 이에 따라 처분청은 쟁점주식을 순자산가치에 의하여 평가하였다.
한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 시가가 없는 비상장주식은 회사의 규모 등을 기준으로 주식발행법인을 구분한 후 순자산가액과 유사업종비준가액 등을 혼합하여 비상장주식을 평가하도록 하고 있다.
(다) 순자산가액을 계산함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제55조에서는 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있다.
순자산가액을 구성하는 주요 요소인 토지와 건물에 대하여 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용할 수 있는지를 보면,
첫째, 토지의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 개별공시지가에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 토지는 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 개별공시지가도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 노선가방식(路線價方式, 일본 국세청장이 정한 가격에 노선가보정율 등의 획지조정율을 곱하여 계산하는 방식)과 배율방식에 의하도록 하고 있다.
둘째, 건물의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정 고시하는 가액에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 건물은 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 우리나라 ○○○장이 산정 고시한 가액도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 지방자치단체의 평가액에 정부가 정한 고정자산 평가기준에 의해 결정하도록 규정하고 있다.
(라) 상속세및증여세법 제63조 제3항에서는 법인의 주식발행총수의 50% 이상을 보유한 최대주주의 주식에 대하여는 법인의 지배권 행사를 감안하여 30%를 가산하여 평가하도록 규정하고 있다. 한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 최대주주에 대한 할증평가제도가 없고, 특수관계자들의 지분비율이 50% 미만일 때는 비상장주식의 시장성의 결여를 감안하여 그 평가액의 20%를 할인하도록 하고 있다.
(마) 이 건의 경우에서와 같이 시가를 산정하기 어려운 쟁점주식을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정에서 정하는 보충적평가방법인 개별공시지가(토지), 국세청장이 산정 고시한 가액(건물) 등을 적용할 수 없고, 또한 우리나라와 일본의 회계처리규정의 차이에서 발생하는 가액 산정의 문제로 인해 상속세및증여세법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용하는 것은 부적당한 경우에 해당한다고 판단된다.
(5) 처분청도 쟁점주식을 평가함에 있어 일본국 상속세 평가규정에 의하여 산정한 순자산가액을 그대로 원용한 후 그 가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 30% 할증평가 규정을 적용하였는 바, 이는 쟁점주식에 대해 우리나라 상속세및증여세법 규정을 적용하여 평가할 수 없는데 따른 부득이한 평가방법이었던 것으로 보인다.
그러나, 처분청이 쟁점주식의 상속재산가액을 평가한 방법은 우리나라와 일본 양국의 평가규정을 혼합해서 적용한 것으로서 적법한 비상장주식의 평가방법이라고 할 수 없다.
(6) 따라서, 쟁점주식은 우리나라 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항에서 규정하는 외국에 있는 상속재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당한다 할 것이므로 일본에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액을 상속재산가액으로 함이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 국세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
2008년 6월 25일
주 문
○○○세무서장이 2004.9.4. 청구인에게 한 2002년도분 상속세 5,117,938,100원의 부과처분은, 일본 소재 ○○○주식회사 및 ○○○상사주식회사 발행 주식의 평가액을 일본의 상속세법 평가규정에 의거 산정한 가액에 상속개시 당시의 외국환거래법에 의한 기준환율을 적용하여 환산한 가액으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
청구인(한○○○, 윤○○○, 한○○○, 한○○○. 이하 "청구인들"이라 한다)의 부(父) 및 남편인 한○○○이 2002.12.29. 사망함에 따라 청구인들은 일본 소재 ○○○주식회사(이하 "○○○"이라 한다) 발행 비상장주식 40,000주 및 ○○○상사주식회사(이하 "○○○"라 한다) 발행 비상장주식 2,380주, 합계 42,380주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 상속받았다.
처분청은 ○○○지방국세청장의 청구인들에 대한 상속세 조사결과에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 일본의 상속세법에 의하여 평가한 순자산가액에 최대주주등에 대한 30%의 할증평가규정을 적용하여 2004.9.4. 청구인들에게 2002년도분 상속세 5,117,938,100원을 결정·고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2004.11.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
처분청은 일본 소재 법인인 ○○○과 ○○○의 주식에 대하여 일본 상속세법상의 순자산가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 할증평가규정을 적용하여 상속재산가액을 산정하였으나 일본의 상속세법에는 할증평가규정이 없고, 순자산가액의 산정방법도 우리나라와는 달라 처분청이 산정한 쟁점주식의 가액은 일본의 경제사정이 반영되지 아니한 가액이라 할 것이므로 쟁점주식의 실질가치에 부합하도록 일본의 상속세법에 의하여 평가함이 타당하다.
나. 처분청 의견
비상장외국법인이 발행한 주식의 평가는 내국법인의 발행주식과 같이 순자산가치 등에 의하여 평가하고 주식보유자가 최대주주 등에 해당하면 할증평가 규정을 적용하여 평가한 후 평가기준일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 평가하는 것이 타당하며, 쟁점주식도 그와 같이 평가하였음은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
일본에 소재한 법인이 발행한 비상장주식의 상속재산가액을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법상의 평가 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우로 보아 일본의 상속세법상의 평가규정을 적용해야 하는지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령
이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.
(1) 상속세및증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액.(단서 생략)
나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세및증여세법시행령 제53조【협회등록법인의 주식 등의 평가 등】③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는자 및 그와 동조 동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
(3) 상속세및증여세법시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다).
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
(4) 상속세및증여세법시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
(5) 상속세및증여세법시행령 제58조의 3【국외재산에 대한 평가】① 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 피상속인 한○○○은 재일교포인 거주자로서 일본 소재 ○○○(부동산임대업) 및 ○○○(유기장업)를 운영하다 2002.12.29. 사망하였고, 청구인들은 피상속인이 보유하던 ○○○ 발행 비상장주식 100% 지분, ○○○ 발행 비상장주식 79.3% 지분의 쟁점주식을 상속받게 됨에 따라 이들 법인의 발행주식을 100% 보유하게 되었다.
(2) 처분청은 쟁점주식에 대한 상속재산가액을 산정함에 있어 일본의 상속세법에 의하여 계산한 순자산가액에 피상속인 및 청구인들이 ○○○과 ○○○의 최대주주에 해당한다 하여 우리나라의 상속세및증여세법 제63조 제3항의 규정에 의거 그 순자산가액의 30%를 가산한 후 상속개시 당시의 엔화 대 원화의 환율을 적용하여 산정하였다.
(3) 청구인들은 쟁점주식의 상속재산가액을 산정함에 있어 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항의 규정에 의거 외국에 있는 상속재산으로서 우리나라의 상속세 평가규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당하는 것으로 보아 아래와 같이 일본의 상속세법 제22조 및 재산평가기본통달(財産評價基本通達) 179 내지 186-3의 규정을 적용할 것을 주장하고 있다.
(가) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 중회사(中會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 3,980엔으로 평가
[{"유사업종비준가액(1,335엔)"과 "순자산가액(7,948엔)"중 낮은 가액}×0.6] + ["순자산가액(7,948엔)"×0.4] = 3,980엔
(나) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 대회사(大會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 11,796엔으로 평가
["유사업종비준가액(615,211엔)" 또는 "순자산가액(11,796엔)"]중 낮은 가액 = 11,796엔
(4) 거주자의 사망에 따라 상속되는 재산 중 외국에 있는 상속재산도 원칙적으로는 우리나라의 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 적용하여 평가하는 것이나, 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에는 같은법시행령 제58조의 3 제1항에서 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 하도록 규정하고 있다.
따라서, 쟁점주식이 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에 해당하는지를 살펴본다.
(가) 우리나라의 상속세및증여세법 제60조에서는 상속재산의 가액을 상속개시일 현재의 시가에 의하여 평가하되, 비상장주식인 쟁점주식과 같이 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하도록 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 같은법시행령 제54조에서는 비상장주식은 순손익가치와 순자산가치중 큰 금액에 의하여 평가하도록 규정하고 있는 바, 이에 따라 처분청은 쟁점주식을 순자산가치에 의하여 평가하였다.
한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 시가가 없는 비상장주식은 회사의 규모 등을 기준으로 주식발행법인을 구분한 후 순자산가액과 유사업종비준가액 등을 혼합하여 비상장주식을 평가하도록 하고 있다.
(다) 순자산가액을 계산함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제55조에서는 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있다.
순자산가액을 구성하는 주요 요소인 토지와 건물에 대하여 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용할 수 있는지를 보면,
첫째, 토지의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 개별공시지가에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 토지는 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 개별공시지가도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 노선가방식(路線價方式, 일본 국세청장이 정한 가격에 노선가보정율 등의 획지조정율을 곱하여 계산하는 방식)과 배율방식에 의하도록 하고 있다.
둘째, 건물의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정 고시하는 가액에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 건물은 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 우리나라 ○○○장이 산정 고시한 가액도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 지방자치단체의 평가액에 정부가 정한 고정자산 평가기준에 의해 결정하도록 규정하고 있다.
(라) 상속세및증여세법 제63조 제3항에서는 법인의 주식발행총수의 50% 이상을 보유한 최대주주의 주식에 대하여는 법인의 지배권 행사를 감안하여 30%를 가산하여 평가하도록 규정하고 있다. 한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 최대주주에 대한 할증평가제도가 없고, 특수관계자들의 지분비율이 50% 미만일 때는 비상장주식의 시장성의 결여를 감안하여 그 평가액의 20%를 할인하도록 하고 있다.
(마) 이 건의 경우에서와 같이 시가를 산정하기 어려운 쟁점주식을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정에서 정하는 보충적평가방법인 개별공시지가(토지), 국세청장이 산정 고시한 가액(건물) 등을 적용할 수 없고, 또한 우리나라와 일본의 회계처리규정의 차이에서 발생하는 가액 산정의 문제로 인해 상속세및증여세법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용하는 것은 부적당한 경우에 해당한다고 판단된다.
(5) 처분청도 쟁점주식을 평가함에 있어 일본국 상속세 평가규정에 의하여 산정한 순자산가액을 그대로 원용한 후 그 가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 30% 할증평가 규정을 적용하였는 바, 이는 쟁점주식에 대해 우리나라 상속세및증여세법 규정을 적용하여 평가할 수 없는데 따른 부득이한 평가방법이었던 것으로 보인다.
그러나, 처분청이 쟁점주식의 상속재산가액을 평가한 방법은 우리나라와 일본 양국의 평가규정을 혼합해서 적용한 것으로서 적법한 비상장주식의 평가방법이라고 할 수 없다.
(6) 따라서, 쟁점주식은 우리나라 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항에서 규정하는 외국에 있는 상속재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당한다 할 것이므로 일본에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액을 상속재산가액으로 함이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 국세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
(별지)
주 문
○○○세무서장이 2004.9.4. 청구인에게 한 2002년도분 상속세 5,117,938,100원의 부과처분은, 일본 소재 ○○○주식회사 및 ○○○상사주식회사 발행 주식의 평가액을 일본의 상속세법 평가규정에 의거 산정한 가액에 상속개시 당시의 외국환거래법에 의한 기준환율을 적용하여 환산한 가액으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
청구인(한○○○, 윤○○○, 한○○○, 한○○○. 이하 "청구인들"이라 한다)의 부(父) 및 남편인 한○○○이 2002.12.29. 사망함에 따라 청구인들은 일본 소재 ○○○주식회사(이하 "○○○"이라 한다) 발행 비상장주식 40,000주 및 ○○○상사주식회사(이하 "○○○"라 한다) 발행 비상장주식 2,380주, 합계 42,380주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 상속받았다.
처분청은 ○○○지방국세청장의 청구인들에 대한 상속세 조사결과에 따라 쟁점주식의 상속재산가액을 일본의 상속세법에 의하여 평가한 순자산가액에 최대주주등에 대한 30%의 할증평가규정을 적용하여 2004.9.4. 청구인들에게 2002년도분 상속세 5,117,938,100원을 결정·고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2004.11.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
처분청은 일본 소재 법인인 ○○○과 ○○○의 주식에 대하여 일본 상속세법상의 순자산가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 할증평가규정을 적용하여 상속재산가액을 산정하였으나 일본의 상속세법에는 할증평가규정이 없고, 순자산가액의 산정방법도 우리나라와는 달라 처분청이 산정한 쟁점주식의 가액은 일본의 경제사정이 반영되지 아니한 가액이라 할 것이므로 쟁점주식의 실질가치에 부합하도록 일본의 상속세법에 의하여 평가함이 타당하다.
나. 처분청 의견
비상장외국법인이 발행한 주식의 평가는 내국법인의 발행주식과 같이 순자산가치 등에 의하여 평가하고 주식보유자가 최대주주 등에 해당하면 할증평가 규정을 적용하여 평가한 후 평가기준일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 평가하는 것이 타당하며, 쟁점주식도 그와 같이 평가하였음은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
일본에 소재한 법인이 발행한 비상장주식의 상속재산가액을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법상의 평가 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우로 보아 일본의 상속세법상의 평가규정을 적용해야 하는지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령
이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.
(1) 상속세및증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액.(단서 생략)
나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.
다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세및증여세법시행령 제53조【협회등록법인의 주식 등의 평가 등】③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는자 및 그와 동조 동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
(3) 상속세및증여세법시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다).
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
(4) 상속세및증여세법시행령 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
(5) 상속세및증여세법시행령 제58조의 3【국외재산에 대한 평가】① 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2 이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 피상속인 한○○○은 재일교포인 거주자로서 일본 소재 ○○○(부동산임대업) 및 ○○○(유기장업)를 운영하다 2002.12.29. 사망하였고, 청구인들은 피상속인이 보유하던 ○○○ 발행 비상장주식 100% 지분, ○○○ 발행 비상장주식 79.3% 지분의 쟁점주식을 상속받게 됨에 따라 이들 법인의 발행주식을 100% 보유하게 되었다.
(2) 처분청은 쟁점주식에 대한 상속재산가액을 산정함에 있어 일본의 상속세법에 의하여 계산한 순자산가액에 피상속인 및 청구인들이 ○○○과 ○○○의 최대주주에 해당한다 하여 우리나라의 상속세및증여세법 제63조 제3항의 규정에 의거 그 순자산가액의 30%를 가산한 후 상속개시 당시의 엔화 대 원화의 환율을 적용하여 산정하였다.
(3) 청구인들은 쟁점주식의 상속재산가액을 산정함에 있어 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항의 규정에 의거 외국에 있는 상속재산으로서 우리나라의 상속세 평가규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당하는 것으로 보아 아래와 같이 일본의 상속세법 제22조 및 재산평가기본통달(財産評價基本通達) 179 내지 186-3의 규정을 적용할 것을 주장하고 있다.
(가) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 중회사(中會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 3,980엔으로 평가
[{"유사업종비준가액(1,335엔)"과 "순자산가액(7,948엔)"중 낮은 가액}×0.6] + ["순자산가액(7,948엔)"×0.4] = 3,980엔
(나) ○○○의 주식은 일본국 재산평가기본통달의 대회사(大會社) 평가방식에 의거 1주당 가액을 11,796엔으로 평가
["유사업종비준가액(615,211엔)" 또는 "순자산가액(11,796엔)"]중 낮은 가액 = 11,796엔
(4) 거주자의 사망에 따라 상속되는 재산 중 외국에 있는 상속재산도 원칙적으로는 우리나라의 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 적용하여 평가하는 것이나, 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에는 같은법시행령 제58조의 3 제1항에서 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 하도록 규정하고 있다.
따라서, 쟁점주식이 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정을 적용하기 부적당한 경우에 해당하는지를 살펴본다.
(가) 우리나라의 상속세및증여세법 제60조에서는 상속재산의 가액을 상속개시일 현재의 시가에 의하여 평가하되, 비상장주식인 쟁점주식과 같이 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은법 제61조 내지 제65조에 규정된 방법으로 평가하도록 규정하고 있다.
(나) 상속세및증여세법 제63조 제1항 및 같은법시행령 제54조에서는 비상장주식은 순손익가치와 순자산가치중 큰 금액에 의하여 평가하도록 규정하고 있는 바, 이에 따라 처분청은 쟁점주식을 순자산가치에 의하여 평가하였다.
한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 시가가 없는 비상장주식은 회사의 규모 등을 기준으로 주식발행법인을 구분한 후 순자산가액과 유사업종비준가액 등을 혼합하여 비상장주식을 평가하도록 하고 있다.
(다) 순자산가액을 계산함에 있어서 상속세및증여세법시행령 제55조에서는 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있다.
순자산가액을 구성하는 주요 요소인 토지와 건물에 대하여 우리나라 상속세및증여세법의 평가규정을 적용할 수 있는지를 보면,
첫째, 토지의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 개별공시지가에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 토지는 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 개별공시지가도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 노선가방식(路線價方式, 일본 국세청장이 정한 가격에 노선가보정율 등의 획지조정율을 곱하여 계산하는 방식)과 배율방식에 의하도록 하고 있다.
둘째, 건물의 평가는 원칙적으로 시가에 의하고 시가의 산정이 어려운 경우 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정 고시하는 가액에 의하도록 상속세및증여세법 제60조 및 제61조에서 규정하고 있다. 그러나, 쟁점주식을 발행한 ○○○ 및 ○○○가 소유한 건물은 시가를 산정하기 어렵고, 보충적평가방법으로서 적용할 우리나라 ○○○장이 산정 고시한 가액도 없다. 한편, 일본국 상속세 평가규정은 시가산정이 어려운 경우 지방자치단체의 평가액에 정부가 정한 고정자산 평가기준에 의해 결정하도록 규정하고 있다.
(라) 상속세및증여세법 제63조 제3항에서는 법인의 주식발행총수의 50% 이상을 보유한 최대주주의 주식에 대하여는 법인의 지배권 행사를 감안하여 30%를 가산하여 평가하도록 규정하고 있다. 한편, 일본국 상속세 평가규정에서는 최대주주에 대한 할증평가제도가 없고, 특수관계자들의 지분비율이 50% 미만일 때는 비상장주식의 시장성의 결여를 감안하여 그 평가액의 20%를 할인하도록 하고 있다.
(마) 이 건의 경우에서와 같이 시가를 산정하기 어려운 쟁점주식을 평가함에 있어 우리나라의 상속세및증여세법 평가규정에서 정하는 보충적평가방법인 개별공시지가(토지), 국세청장이 산정 고시한 가액(건물) 등을 적용할 수 없고, 또한 우리나라와 일본의 회계처리규정의 차이에서 발생하는 가액 산정의 문제로 인해 상속세및증여세법 제60조 내지 제65조의 규정을 적용하는 것은 부적당한 경우에 해당한다고 판단된다.
(5) 처분청도 쟁점주식을 평가함에 있어 일본국 상속세 평가규정에 의하여 산정한 순자산가액을 그대로 원용한 후 그 가액에 우리나라 상속세및증여세법상의 30% 할증평가 규정을 적용하였는 바, 이는 쟁점주식에 대해 우리나라 상속세및증여세법 규정을 적용하여 평가할 수 없는데 따른 부득이한 평가방법이었던 것으로 보인다.
그러나, 처분청이 쟁점주식의 상속재산가액을 평가한 방법은 우리나라와 일본 양국의 평가규정을 혼합해서 적용한 것으로서 적법한 비상장주식의 평가방법이라고 할 수 없다.
(6) 따라서, 쟁점주식은 우리나라 상속세및증여세법시행령 제58조의 3 제1항에서 규정하는 외국에 있는 상속재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당한다 할 것이므로 일본에서 상속세 부과목적으로 평가한 가액을 상속재산가액으로 함이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 국세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
2008년 6월 25일
