용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우’에 상속세과세가액에 산입함
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[ 제 목 ]
[ 요 지 ]
‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우’에 해당한다고 보아 이를 상속세과세가액에 산입하도록 한 구 상증법 제15조 제1항 제1호는 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권 등을 침해한다고 할 수 없음
< 판단 >
가. 입법연혁과 헌법재판소의 선례
(1) 1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 구 상속세법은 제7조의2를 신설하여 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5,000만 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 그 금액을 상속세과세가액에 “산입한다”고 규정하였으며, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 구 상속세법 제7조의2는 위 기간을 ‘2년 이내’로, 위 금액을 ‘1억 원’으로 변경하였다.
위 각 조항에 대하여 헌법재판소는 1994. 6. 30. 선고 93헌바9 결정, 1995. 7. 21. 선고 92헌바27 등 결정, 1995. 9. 28. 선고 94헌바23 결정 및 2003. 12. 18. 선고 2002헌바99 결정에서 위 조항 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우’를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다는 한정위헌 결정을 선고하였다.
그 결정이유의 요지는, 과세관청이 피상속인의 자금을 추적하여 상속세 과세자료를 포착하는 것은 쉽지 아니한 반면 상속인은 피상속인과 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 쉬운 점에 비추어 입증책임 전환의 필요성이 인정되지만, 만약 위 규정을 간주규정으로 해석하면 상속인이 상속을 받지 아니하였다는 반증이 있음에도 불구하고 과세에 대하여 다툴 길을 막아 버리므로 재산권 등을 침해하여 헌법에 위반되고, 위 규정을 추정규정으로 해석하는 경우에는 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 다툴 수 있고, 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 않았다고 인정되는 경우에는 상속세과세가액에 산입하지 아니할 수 있으므로 헌법에 위반되지 않는다는 것이다.
(2) 위와 같은 헌법재판소의 한정위헌 결정의 취지에 따라 개정된 구 ‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제15조 제1항은 피상속인의 처분재산액 등이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 “상속인이 상속받은 것으로 추정하여 상속세과세가액에 산입한다”고 규정함으로써, 위 조항을 추정규정으로 개정하였다.
그 후 개정된 구 ‘상속세 및 증여세법’의 조항들은 위 기간과 금액을 일부 변경하여온 바, 이 사건 법률조항은 상속세과세대상에 산입하는 상속재산을 ‘상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억 원 이상인 경우’로 확대하였다.
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
앞서 본 바와 같이, 헌법재판소는 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우’를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다는 한정위헌 결정을 한 바 있는데, 위 선례들은 위 조항을 추정규정으로 해석하는 경우에는 합헌이라는 취지이고 이 사건에서도 위 결정의 논리를 그대로 적용할 수 있으므로, 이를 기초로 하여 다음과 같이 판단한다.
(1) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 방법의 적절성
상속세제도는 국가 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는 목적도 아울러 가지는 조세제도이다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61, 판례집 15-1, 25, 34).
그런데 상속세는 다른 세목에 비하여 세원 포착이 어렵고 조세면탈이 극심하여,우리 세법은 다른 세목과는 달리 상속세의 부과권에 10년 또는 15년의 장기 제척기간을 인정하는 등 상속세 회피의 소지를 축소함과 아울러 국가 재정수입의 확보 및 공정과세를 달성하기 위한 제도를 인정하고 있다. 이러한 맥락에서, 피상속인이 상속개시 전에 재산을 처분하여 과세자료의 포착이 쉽지 않은 현금 등으로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세를 부당하게 경감하는 것을 방지하기 위한 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하다(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바99, 판례집 15-2하, 547, 556 등 참조).
그리고 이 사건 법률조항은 피상속인이 상속개시 전 일정 기간 내에 처분한 재산이나 인출한 금액을 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 그 용도에 대한 입증책임을 상속인에게 지게 하고, 상속인이 이를 입증하지 못한 경우 상속세과세가액에 산입함으로써 상속세의 부당한 회피행위 방지에 기여하므로 그 방법의 적절성이 인정된다.
(나) 침해의 최소성
1) 조세소송에 있어서 과세요건사실에 대한 입증책임은 과세관청이 지는 것이 원칙이나, 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 있는 관계로 과세관청의 정확한 입증이 사실상 불가능하다고 인정되는 경우에는 입증책임의 전환을 인정할 수 있다. 비록 오늘날의 생활상에 비추어 볼 때 상속인이 피상속인의 경제활동을 인지하고 확인하는 것이 이전보다 어려워졌다고 할 수도 있을 것이나, 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 쉽다는 점을 부인하기는 어렵다(헌재 2006. 4. 27. 2003헌바79, 판례집 18-1상, 503, 518 등 참조). 한편, 금융실명제가 정착되어 시행되고 있는 상황에서도 과세관청에서 현금이나 현물에 대한 과세자료를 정확하게 포착하는 것은 어려우며, 상속재산이 상속인에게 상속되었다는 사실을 일일이 입증하는 것은 과세행정상 불가능에 가깝다. 따라서 이 사건 법률조항이 위와 같은 현실적 어려움들 속에서 상속세 회피행위를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여 입증책임의 전환이라는 입법수단을 선택한 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50 참조).
2) 이 사건 법률조항이 앞서 살핀 바와 같은 추정규정인 이상 구체적인 소송과정에서 법원의 판단을 통하여 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용이 배제되어 상속인이 억울하게 상속세를 납부하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있으므로 이로써 피상속인의 재산처분행위만을 이유로 상속인에게 불이익한 처우를 받게 하는 것은 아니라 할 것이다.
또한 이 사건 법률조항에 의하여 상속인이 입증해야 하는 범위는 피상속인의 모든 경제활동 또는 재산처분행위가 아니라 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내의 2억 원 또는 5억 원 이상 고액의 처분재산 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 일정한 금액으로 한정되고, 신용카드 거래나 계좌이체, 현금영수증 등을 통한 거래가 빈번한 오늘날에 있어서 그 금액의 입증이 상속인에게 불가능하거나 아주 곤란한 것만도 아니라 할 것이다.
3) 위와 같이 제한된 금액 범위에 국한하여 납세자에게 입증책임을 지우고 있는 이 사건 법률조항은 납세자의 기본권 제한을 최소화하기 위한 장치를 마련하고 있다고 할 것이므로, 침해의 최소성 원칙에 위배되지 아니한다.
(다) 법익의 균형성
이 사건 법률조항은 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 피상속인의 재산처분액에 관한 입증책임을 상속인에게 전환하고, 그 입증을 다하지 못하면 그 금액만큼 상속세과세가액에 산입하여 상속인에게 상속세를 부담하도록 하고 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 상속인은 피상속인의 경제활동을 확인하기가 상대적으로 쉽고 상속인이 입증해야 하는 범위도 비교적 제한적이므로, 상속인이 지는 입증의 번거로움 내지 재산권에 대한 제한에 비하여 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 사회정의와 공평과세를 실현한다는 이 사건 법률조항이 추구하는 공익이 훨씬 크다 할 것이다. 그러므로 이 사건 법률조항은 법익의 균형성 원칙에 위배되지 아니한다.
(라) 소결
따라서, 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권 등을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 청구인의 기타 주장에 대한 판단
청구인은 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 위반된다고 주장하나, 이에 대한 구체적인 주장이 없고, 이 사건 법률조항은 조세법률주의와 직접 관련되는 조항도 아니므로 위 주장에 대하여 별도로 판단하지 아니한다.
청구인은 이 사건 법률조항이 증빙자료의 구비 여부 등 비본질적인 요소의 유무에 따라 상속인들을 다르게 취급하므로 조세평등주의에 위반된다고 주장하는바, 청구인의 주장은 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배된다는 것에 다름 아니므로 위 주장에 대하여도 별도로 판단하지 아니한다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 아래 5.와 같은 재판관 민형기, 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 반대의견을 제외한 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. (2010헌바342, 2012.03.29, 합헌)
용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에 상속세과세가액에 산입함
[ 요 지 ]
‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우’에 해당한다고 보아 이를 상속세과세가액에 산입하도록 한 구 상증법 제15조 제1항 제1호는 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권 등을 침해한다고 할 수 없음
< 판단 >
가. 입법연혁과 헌법재판소의 선례
(1) 1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 구 상속세법은 제7조의2를 신설하여 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5,000만 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 그 금액을 상속세과세가액에 “산입한다”고 규정하였으며, 1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정된 구 상속세법 제7조의2는 위 기간을 ‘2년 이내’로, 위 금액을 ‘1억 원’으로 변경하였다.
위 각 조항에 대하여 헌법재판소는 1994. 6. 30. 선고 93헌바9 결정, 1995. 7. 21. 선고 92헌바27 등 결정, 1995. 9. 28. 선고 94헌바23 결정 및 2003. 12. 18. 선고 2002헌바99 결정에서 위 조항 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우’를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다는 한정위헌 결정을 선고하였다.
그 결정이유의 요지는, 과세관청이 피상속인의 자금을 추적하여 상속세 과세자료를 포착하는 것은 쉽지 아니한 반면 상속인은 피상속인과 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 쉬운 점에 비추어 입증책임 전환의 필요성이 인정되지만, 만약 위 규정을 간주규정으로 해석하면 상속인이 상속을 받지 아니하였다는 반증이 있음에도 불구하고 과세에 대하여 다툴 길을 막아 버리므로 재산권 등을 침해하여 헌법에 위반되고, 위 규정을 추정규정으로 해석하는 경우에는 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 다툴 수 있고, 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 않았다고 인정되는 경우에는 상속세과세가액에 산입하지 아니할 수 있으므로 헌법에 위반되지 않는다는 것이다.
(2) 위와 같은 헌법재판소의 한정위헌 결정의 취지에 따라 개정된 구 ‘상속세 및 증여세법’(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것) 제15조 제1항은 피상속인의 처분재산액 등이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 “상속인이 상속받은 것으로 추정하여 상속세과세가액에 산입한다”고 규정함으로써, 위 조항을 추정규정으로 개정하였다.
그 후 개정된 구 ‘상속세 및 증여세법’의 조항들은 위 기간과 금액을 일부 변경하여온 바, 이 사건 법률조항은 상속세과세대상에 산입하는 상속재산을 ‘상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억 원 이상인 경우’로 확대하였다.
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
앞서 본 바와 같이, 헌법재판소는 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1항 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우’를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다는 한정위헌 결정을 한 바 있는데, 위 선례들은 위 조항을 추정규정으로 해석하는 경우에는 합헌이라는 취지이고 이 사건에서도 위 결정의 논리를 그대로 적용할 수 있으므로, 이를 기초로 하여 다음과 같이 판단한다.
(1) 과잉금지원칙 위반 여부
(가) 입법목적의 정당성 및 방법의 적절성
상속세제도는 국가 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는 목적도 아울러 가지는 조세제도이다(헌재 2003. 1. 30. 2001헌바61, 판례집 15-1, 25, 34).
그런데 상속세는 다른 세목에 비하여 세원 포착이 어렵고 조세면탈이 극심하여,우리 세법은 다른 세목과는 달리 상속세의 부과권에 10년 또는 15년의 장기 제척기간을 인정하는 등 상속세 회피의 소지를 축소함과 아울러 국가 재정수입의 확보 및 공정과세를 달성하기 위한 제도를 인정하고 있다. 이러한 맥락에서, 피상속인이 상속개시 전에 재산을 처분하여 과세자료의 포착이 쉽지 않은 현금 등으로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세를 부당하게 경감하는 것을 방지하기 위한 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하다(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바99, 판례집 15-2하, 547, 556 등 참조).
그리고 이 사건 법률조항은 피상속인이 상속개시 전 일정 기간 내에 처분한 재산이나 인출한 금액을 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 그 용도에 대한 입증책임을 상속인에게 지게 하고, 상속인이 이를 입증하지 못한 경우 상속세과세가액에 산입함으로써 상속세의 부당한 회피행위 방지에 기여하므로 그 방법의 적절성이 인정된다.
(나) 침해의 최소성
1) 조세소송에 있어서 과세요건사실에 대한 입증책임은 과세관청이 지는 것이 원칙이나, 과세자료의 대부분이 납세자가 지배하는 생활영역에 있는 관계로 과세관청의 정확한 입증이 사실상 불가능하다고 인정되는 경우에는 입증책임의 전환을 인정할 수 있다. 비록 오늘날의 생활상에 비추어 볼 때 상속인이 피상속인의 경제활동을 인지하고 확인하는 것이 이전보다 어려워졌다고 할 수도 있을 것이나, 일반적으로 상속인은 피상속인과 동일한 또는 근접한 생활영역에 있기 때문에 과세관청에 비하여 피상속인의 경제활동을 확인하기가 훨씬 쉽다는 점을 부인하기는 어렵다(헌재 2006. 4. 27. 2003헌바79, 판례집 18-1상, 503, 518 등 참조). 한편, 금융실명제가 정착되어 시행되고 있는 상황에서도 과세관청에서 현금이나 현물에 대한 과세자료를 정확하게 포착하는 것은 어려우며, 상속재산이 상속인에게 상속되었다는 사실을 일일이 입증하는 것은 과세행정상 불가능에 가깝다. 따라서 이 사건 법률조항이 위와 같은 현실적 어려움들 속에서 상속세 회피행위를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여 입증책임의 전환이라는 입법수단을 선택한 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28, 판례집 15-2상, 38, 50 참조).
2) 이 사건 법률조항이 앞서 살핀 바와 같은 추정규정인 이상 구체적인 소송과정에서 법원의 판단을 통하여 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용이 배제되어 상속인이 억울하게 상속세를 납부하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있으므로 이로써 피상속인의 재산처분행위만을 이유로 상속인에게 불이익한 처우를 받게 하는 것은 아니라 할 것이다.
또한 이 사건 법률조항에 의하여 상속인이 입증해야 하는 범위는 피상속인의 모든 경제활동 또는 재산처분행위가 아니라 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내의 2억 원 또는 5억 원 이상 고액의 처분재산 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 일정한 금액으로 한정되고, 신용카드 거래나 계좌이체, 현금영수증 등을 통한 거래가 빈번한 오늘날에 있어서 그 금액의 입증이 상속인에게 불가능하거나 아주 곤란한 것만도 아니라 할 것이다.
3) 위와 같이 제한된 금액 범위에 국한하여 납세자에게 입증책임을 지우고 있는 이 사건 법률조항은 납세자의 기본권 제한을 최소화하기 위한 장치를 마련하고 있다고 할 것이므로, 침해의 최소성 원칙에 위배되지 아니한다.
(다) 법익의 균형성
이 사건 법률조항은 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 피상속인의 재산처분액에 관한 입증책임을 상속인에게 전환하고, 그 입증을 다하지 못하면 그 금액만큼 상속세과세가액에 산입하여 상속인에게 상속세를 부담하도록 하고 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 상속인은 피상속인의 경제활동을 확인하기가 상대적으로 쉽고 상속인이 입증해야 하는 범위도 비교적 제한적이므로, 상속인이 지는 입증의 번거로움 내지 재산권에 대한 제한에 비하여 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 사회정의와 공평과세를 실현한다는 이 사건 법률조항이 추구하는 공익이 훨씬 크다 할 것이다. 그러므로 이 사건 법률조항은 법익의 균형성 원칙에 위배되지 아니한다.
(라) 소결
따라서, 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 위배되어 청구인의 재산권 등을 침해한다고 할 수 없다.
(2) 청구인의 기타 주장에 대한 판단
청구인은 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 위반된다고 주장하나, 이에 대한 구체적인 주장이 없고, 이 사건 법률조항은 조세법률주의와 직접 관련되는 조항도 아니므로 위 주장에 대하여 별도로 판단하지 아니한다.
청구인은 이 사건 법률조항이 증빙자료의 구비 여부 등 비본질적인 요소의 유무에 따라 상속인들을 다르게 취급하므로 조세평등주의에 위반된다고 주장하는바, 청구인의 주장은 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배된다는 것에 다름 아니므로 위 주장에 대하여도 별도로 판단하지 아니한다.
4. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 아래 5.와 같은 재판관 민형기, 재판관 이동흡, 재판관 목영준의 반대의견을 제외한 나머지 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. (2010헌바342, 2012.03.29, 합헌)
